1Deze Standaard behandelt directe-opdrachten. Deze assurance-opdrachten zijn anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie. Die opdrachten worden in andere Standaarden behandeld. (Zie Par. A21 en A22)

2Assurance-opdrachten omvatten:

• attest-opdrachten, waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria (zie deze Standaard 3000A);
• directe-opdrachten, waarbij de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzicht van de criteria (zie Standaard 3000D).

Deze Standaard 3000D bevat vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten specifiek voor attest-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke als een beperkte mate van zekerheid.

Directe-opdrachten hebben veel gemeenschappelijke kenmerken met attest-opdrachten die worden behandeld in Standaard 3000A. Fundamentele concepten gerelateerd aan aangelegenheden zoals het niveau van assurance, risico en materialiteit zijn hetzelfde. Directe-opdrachten hebben ook kenmerken die duidelijk verschillen van die van attest-opdrachten. Voorbeelden hiervan zijn (zie bijlage 2):

• de verantwoordelijke partij voor het onderzoeksobject stelt geen verantwoording op of de prestaties van de entiteit voldeden aan de criteria;
• de accountant kan besluiten over de van toepassing zijnde criteria voor de opdracht;
• de accountant voert de evaluatie aan de hand van criteria zelf uit.

3Deze Standaard is gebaseerd op de veronderstelling dat:

1. de leden van het opdrachtteam alsmede de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (voor de opdrachten waar er een is aangesteld) onderworpen zijn aan regels bij of krachtens de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) De ViO beschrijft in artikel 3 lid 7 een verlicht onafhankelijkheidsregime indien sprake is van een beperkte verspreidingskring en voldaan is aan een aantal voorwaarden.of –indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn; en (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)
2. de accountant die de opdracht uitvoert werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKS. (Zie Par. A61, A62, A63, A64, A65 en A66)

4Assurance-opdrachten van hoge kwaliteit vereisen, ten behoeve van het maatschappelijk belang, kwaliteitsbeheersing binnen accountantseenheden en het naleven van ethische principes, met inbegrip van onafhankelijkheidsvereisten. Accountants zullen met dergelijke vereisten bekend zijn.

Als een andere eindverantwoordelijk professional dan een accountant ervoor kiest om te vermelden dat hij deze of andere Standaarden heeft nageleefd, dient hij rekening te houden met de regelgeving zoals omschreven in de vorige paragraaf.

Toepassingsgebied

5Deze Standaard omvat assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie, zoals beschreven in het Stramien voor assurance-opdrachten (Stramien). Waar een specifieke Standaard relevant is voor het onderzoeksobject van een bepaalde opdracht, is die Standaard van toepassing in aanvulling op deze Standaard. (Zie Par. A21 en A22)

6Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten. Andere opdrachten die veelvuldig worden uitgevoerd en die niet voldoen aan de definitie in paragraaf 12(a) (en daardoor ook niet vallen onder deze Standaarden) zijn onder meer:

1. opdrachten die vallen de Standaarden voor aan assurance verwante opdrachten waaronder opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten;Standaard 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie en Standaard 4410, Samenstellingsopdrachten.
2. het verzorgen van belastingaangiftes waarbij geen conclusie wordt verwoord die zekerheid verschaft; en
3. consultancy opdrachten (of adviesopdrachten) zoals management- en belastingadvies. (Zie Par. A1)

7Een assurance-opdracht die onder de Standaarden wordt uitgevoerd kan onderdeel uitmaken van een grotere opdracht. In die omstandigheden zijn de Standaarden alleen maar relevant voor het assurance-gedeelte van de opdracht.

8De volgende opdrachten, die verenigbaar kunnen zijn met de beschrijving in paragraaf 12(a) worden niet gezien als assurance-opdrachten in termen van de Standaarden:

1. opdrachten om op te treden als getuige in rechtszaken met betrekking tot verslaggeving, controleaangelegenheden, belastingen of overige aangelegenheden; en
2. opdrachten die professionele oordelen, standpunten of uitspraken omvatten waaraan een gebruiker zekerheid zou kunnen ontlenen, indien alle van de onderstaande punten van toepassing zijn:
   1. deze oordelen, standpunten of uitspraken zijn van ondergeschikte betekenis binnen de gehele opdracht;
   2. het gebruik van elk uitgebracht schriftelijk rapport is uitdrukkelijk beperkt tot alleen de beoogde gebruikers die in het rapport zijn gespecificeerd;
   3. op grond van een schriftelijke afspraak met de gespecificeerde beoogde gebruikers is de opdracht niet bedoeld als een assurance-opdracht; en
   4. de opdracht wordt in het rapport van de accountant niet aangemerkt als een assurance-opdracht.

Ingangsdatum

10Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht zijn de doelstellingen van de accountant:

1. het verkrijgen van een redelijke of beperkte mate van zekerheid dat het onderzoeksobject geen verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria;
2. het tot uitdrukking brengen van een conclusie met betrekking tot de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject door middel van een schriftelijk rapport. Het rapport bevat een conclusie met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en tevens de basis voor de conclusie; (Zie Par. A2) en
3. het verder communiceren zoals door deze Standaard en andere relevante Standaarden wordt vereist.

11In die gevallen waarin er geen redelijke of beperkte mate van zekerheid kan worden verkregen en een conclusie met beperking in het assurance-rapport van de accountant in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor rapportering aan de beoogde gebruikers, vereist deze Standaard dat de accountant:

• een onthouding van een conclusie formuleert: of
• de opdracht teruggeeft (dan wel zijn ontslag aanbiedt) indien dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

12In het kader van deze Standaard en andere Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis, tenzij anders is aangegeven. (Zie Par. A27)

1. Assurance-opdracht - Een professionele dienst waarbij een accountant voldoende en geschikte assurance-informatie wil verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij in de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria te versterken. Elke assurance-opdracht wordt ingedeeld op basis van twee aspecten; of er sprake is van een opdracht met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en of er sprake is van een attest-opdracht dan wel een directe-opdracht (Zie Par. A3).
   1. Een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid:
      1. Opdracht met een redelijke mate van zekerheid - een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico, als basis voor zijn conclusie, terugbrengt tot een aanvaardbaar laag niveau, rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht. De conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in een vorm die het oordeel van de accountant uitdrukt over de uitkomst van de meting of evaluatie.
      2. Opdracht met een beperkte mate van zekerheid - Een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico als basis voor zijn conclusie terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt bij een attest-opdracht dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat bij een directe-opdracht dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria. De aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn beperkt in vergelijking met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, maar dienen wel zinvol te zijn. Om zinvol te zijn, zal het door de accountant verkregen zekerheidsniveau waarschijnlijk leiden tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject dat duidelijk meer dan onbeduidend is. (Zie Par. A3, A4, A5, A6 en A7)
   2. Een attest-opdracht of een directe-opdracht: (Zie Par. A8)
      1. Attest-opdracht - Een assurance-opdracht waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria. Deze partij geeft ook vaak de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer in een rapport of een vermelding. In bepaalde gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject echter door de accountant in het assurance-rapport worden weergegeven. Bij een attest-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de vraag of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op: (Zie Par. A178, A180)
         1. het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
         2. de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of
         3. een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
      2. Directe-opdracht - Een assurance-opdracht waarbij de accountant zelf het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria meet of evalueert. De accountant geeft de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer als onderdeel van het assurance-rapport, of samen met het assurance-rapport. Bij een directe-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de gerapporteerde uitkomst van zijn meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria.
2. Assurance-vaardigheden en -technieken - De vaardigheden en technieken die door een accountant worden toegepast met betrekking tot het plannen, het verzamelen van assurance-informatie, het evalueren van assurance-informatie, communicatie en rapporteren. Deze onderscheiden zich van deskundigheid op het gebied van het onderzoeksobject van een specifieke assurance-opdracht dan wel de meting of evaluatie hiervan. (Zie Par. A9)
3. Criteria - De benchmarks die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren. De ‘van toepassing zijnde criteria’ zijn de criteria die voor die specifieke opdracht worden gebruikt. (Zie Par. A10)
4. Omstandigheden van de opdracht - De context die de specifieke opdracht definieert. Deze wordt bepaald door:
   1. de opdrachtvoorwaarden;
   2. de vaststelling of het een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid betreft;
   3. de kenmerken van het onderzoeksobject;
   4. de criteria voor toetsing;
   5. de behoefte aan informatie van beoogde gebruikers;
   6. relevante kenmerken van de verantwoordelijke partij;
   7. de opdrachtgever en haar omgeving;
   8. overige aangelegenheden. Deze omvatten bijvoorbeeld gebeurtenissen, transacties, omstandigheden en praktijken die een significante invloed kunnen hebben op de opdracht.
5. Opdrachtpartner - De partner of andere persoon binnen de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de opdracht en de uitvoering daarvan en voor het assurance-rapport dat namens de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie of een wettelijke, regelgevende of toezichthoudende instantie passende bevoegdheden zijn toegekend. “Opdrachtpartner” dient waar relevant te worden gelezen als verwijzend naar het equivalent binnen de publieke sector.
6. Opdrachtrisico - Het risico dat de accountant een onjuiste conclusie tot uitdrukking brengt wanneer de informatie over het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. (Zie Par. A11, A12, A13 en A14)
7. Opdrachtgever - De partij(en) die de accountant de opdracht geeft/geven om de assurance-opdracht uit te voeren. (Zie Par. A15)
8. Opdrachtteam - Alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle door de accountantseenheid of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingehuurde personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren. Uitgesloten zijn dus door de accountantseenheid of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingeschakelde externe deskundigen.
9. Assurance-informatie - Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot zijn conclusie. Assurance-informatie omvat zowel informatie opgenomen in eventuele relevante informatiesystemen als andere informatie. In het kader van de Standaarden geldt dat: (Zie Par. A146, A147, A148, A149, A150, A151 en A152)
   1. het voldoende zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de hoeveelheid assurance-informatie;
   2. het geschikt zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de kwaliteit van assurance-informatie.
10. Accountantseenheid - accountantspraktijk of accountantsafdeling als bedoeld in artikel 1 van de Verordening op de ledengroepen.
11. Historische financiële informatie - Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt, in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde momenten in het verleden hebben voorgedaan.
12. Interne auditfunctie - Een functie van een entiteit die assurance- en advies activiteiten uitvoert die zijn opgezet om de effectiviteit van de governance, de risicobeheersings- en interne beheersingsprocessen van de entiteit te evalueren en te verbeteren.
13. Beoogde gebruikers - De perso(o)nen, organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport. In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht.(Zie Par. A16, A17, A18 en A37)
14. Lid n vervalt.
15. Verschil – Het onderliggende onderzoeksobject komt niet overeen met de van toepassing zijnde criteria. Verschillen kunnen al dan niet opzettelijk, kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten weglatingen.
16. Onjuiste voorstelling van zaken (met betrekking tot andere informatie) - Andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die het onderzoeksobject betreffen of in het assurance-rapport zijn vermeld en die onjuist is vermeld of gepresenteerd. Een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken kan de geloofwaardigheid ondermijnen van het document waarin het onderzoeksobject is opgenomen.
17. Andere informatie - Informatie (anders dan de informatie betreffende het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport) die op grond van wet-, regelgeving of omdat dit gebruikelijk is, is opgenomen in een document waarin de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport zijn opgenomen.
18. Accountant – De term accountant’ wordt in de Standaarden gebruikt om de persoon of personen aan te duiden die de opdracht uitvoert/uitvoeren. Dit betreft gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam, of, indien van toepassing, de accountantseenheid. Wanneer deze Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner moet worden vervuld, wordt de term “opdrachtpartner” in plaats van term ‘accountant’ gebruikt. (Zie Par. A37)
19. Door de accountant ingeschakelde deskundige - Een persoon of organisatie die over deskundigheid beschikt op een ander gebied dan assurance, en van wie/waarvan de werkzaamheden op dat gebied door de accountant worden gebruikt om hem te helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie. Een door de accountant ingeschakelde deskundige kan een door hem ingeschakelde interne deskundige zijn (die een partner of staf is, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant of een accountantseenheid dat tot een netwerk behoort) of een door hem ingeschakelde externe deskundige.
20. Professionele oordeelsvorming - Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van assurance- en ethische Standaarden bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de opdracht.
21. Professioneel-kritische instelling - Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele verschillen en een kritische evaluatie van assurance-informatie.
22. Verantwoordelijke partij - De partij(en) verantwoordelijk voor het onderzoeksobject. (Zie Par. A37)
23. Risico van een verschil van materieel belang - Het risico dat het onderzoeksobject voorafgaand aan de opdracht een verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria.
24. Lid x vervalt.
25. Onderzoeksobject - Het verschijnsel dat wordt gemeten of geëvalueerd door de criteria toe te passen.

13In het kader van deze Standaard en andere Standaarden dienen verwijzingen naar ‘geschikte partij(en)’, in voorkomend geval, hierna te worden gelezen als ‘de verantwoordelijke partij of de opdrachtgever’. (Zie Par. A20 en A37)

Het uitvoeren van een assurance-opdracht overeenkomstig de Standaarden

Het naleven van de Standaarden die voor de opdracht relevant zijn

14De accountant dient deze Standaard na te leven alsmede elke specifieke Standaard met betrekking tot het onderzoeksobject die voor de opdracht relevant is.

15De accountant dient niet te vermelden dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming met deze of andere Standaarden tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de opdracht relevante Standaarden. (Zie Par. A21, A22, A170)

Tekst van een Standaard

16De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen.(Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27 en A28)

Het naleven van relevante vereisten

17Behoudens de volgende paragraaf dient de accountant alle vereisten van deze Standaard en Standaarden specifiek voor het onderzoeksobject na te leven, tenzij in de omstandigheden van de opdracht het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld. Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten met een beperkte mate van zekerheid dan wel opdrachten met een redelijke mate van zekerheid zijn in kolommen weergegeven met de letter ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) of ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf. (Zie Par. A29)

18In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevante vereiste in een Standaard4. In die omstandigheden dient de accountant alternatieve werkzaamheden uit te voeren om het doel van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevante vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat er een specifieke maatregel moet worden uitgevoerd en deze maatregel niet effectief zou zijn om het doel van het vereiste te bereiken in de specifieke omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A29A)

Het niet bereiken van een doelstelling

19Wanneer een doelstelling van deze Standaard of een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven. Dit laatste kan alleen indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Het niet bereiken van een doelstelling in een relevante Standaard vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig paragraaf 79 van deze Standaard.

Ethische voorschriften

20De accountant dient de VGBA en de ViO na te leven of –indien van toepassing- andere wettelijke of professionele vereisten, die ten minste gelijkwaardig zijn. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34 en A60)

Aanvaarding en continuering

21De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat passende procedures met betrekking tot aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten zijn gevolgd door de accountantseenheid. De opdrachtpartner dient vast te stellen dat conclusies die hieromtrent zijn getrokken passend zijn.

22De accountant dient een assurance-opdracht alleen te aanvaarden of te continueren wanneer: (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34)

1. de accountant geen reden heeft te veronderstellen dat er aan de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van onafhankelijkheid, niet zal worden voldaan;
2. de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de juiste competentie en capaciteiten beschikken (Zie Par. 32); en
3. de basis waarop de opdracht wordt uitgevoerd overeengekomen is middels:
   1. het vaststellen dat de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn (Zie Par. 24, 25 en 26); en
   2. het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en de opdrachtgever over de voorwaarden van de opdracht, met inbegrip van de rapporteringsverantwoordelijkheden van de accountant.

23Indien de opdrachtpartner informatie verkrijgt die ertoe zou hebben geleid dat de accountantseenheid de opdracht zou hebben geweigerd als die informatie eerder beschikbaar zou zijn geweest, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk aan de accountantseenheid mee te delen, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de noodzakelijke maatregelen kunnen nemen.

Randvoorwaarden voor de assurance-opdracht

24Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, dient de accountant, op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), te bepalen of: (Zie Par. A35 en A36)

1. de rollen en verantwoordelijkheden van de geschikte partijen passend zijn in de omstandigheden; en (Zie Par. A37 en A38)
2. de opdracht al de volgende kenmerken vertoont;
   1. het onderzoeksobject is geschikt; (Zie Par. A40, A41, A42, A43, en A44)
   2. de criteria die de accountant toepast bij het onderzoeken van het onderzoeksobject geschikt zijn voor de omstandigheden van de opdracht, en de volgende kenmerken vertonen: (Zie Par. A45, A46, A47, A48, A49 en A50)
      1. relevantie;
      2. volledigheid;
      3. betrouwbaarheid;
      4. neutraliteit;
      5. begrijpelijkheid.
   3. de criteria die de accountant toepast bij het onderzoeken van het onderzoeksobject voor de beoogde gebruikers beschikbaar zullen zijn; (Zie Par. A51 en A52)
   4. de accountant verwacht dat hij in staat zal zijn assurance-informatie te verkrijgen die nodig is om zijn conclusie te onderbouwen; (Zie Par. A53, A54 en A55)
   5. de conclusie van de accountant zal, in de vorm die passend is voor een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid, worden opgenomen in een schriftelijk rapport; en
   6. er een rationeel doel is waarbij, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, de accountant verwacht dat hij in staat is een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen. (Zie Par. A56)

25Wanneer de randvoorwaarden van een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met de opdrachtgever te bespreken. Indien er geen wijzigingen kunnen worden aangebracht om te voldoen aan de randvoorwaarden, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. Een opdracht die onder dergelijke omstandigheden is uitgevoerd voldoet niet aan de Standaarden. Behoudens de situatie beschreven in paragraaf 25A, dient de accountant derhalve in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden is uitgevoerd.

Beperking in de reikwijdte voorafgaand aan de aanvaarding van de opdracht

26Wanneer de opdrachtgever in de voorwaarden van een voorgestelde assurance-opdracht een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant oplegt dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door de accountant van een onthouding van een conclusie over het onderzoeksobject, dient de accountant een dergelijke opdracht niet te aanvaarden als een assurance-opdracht, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving vereist is. (Zie Par. A155(c))

Het overeenkomen van de voorwaarden van de opdracht

27De accountant dient de voorwaarden van de opdracht met de opdrachtgever overeen te komen. De overeengekomen voorwaarden van de opdracht dienen voldoende gedetailleerd te worden vastgelegd in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst, schriftelijke bevestiging, of in wet- of regelgeving. (Zie Par. A57 en A58)

De accountant zal van de verantwoordelijke partij een schriftelijke bevestiging vragen dat de criteria geschikt zijn voor de opdracht. Wanneer een dergelijke bevestiging niet kan worden verkregen, dient de accountant het effect, indien aanwezig, op zijn werkzaamheden en de rapportage te overwegen.

28Bij doorlopende opdrachten dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de opdracht worden herzien en of het nodig is om de opdrachtgever aan de bestaande voorwaarden van de opdracht te herinneren.

Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de opdracht

29De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de opdracht in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging is om dat te doen. Indien een dergelijke wijziging is aangebracht dient de accountant assurance-informatie die voorafgaand aan de wijziging was verkregen niet te negeren. (Zie Par. A59)

Assurance-rapport voorgeschreven bij wet- of regelgeving

30In sommige gevallen wordt de indeling en formulering van het assurance-rapport in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied vastgelegd. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren:

1. of de beoogde gebruikers de assurance-conclusie wellicht verkeerd kunnen begrijpen; en
2. zo ja, of een aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport mogelijke misverstanden kan beperken.

Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in het assurance-rapport de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de opdracht niet te aanvaarden tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een opdracht die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, voldoet niet aan de Standaarden. Derhalve dient de accountant in het assurance-rapport geen verwijzingen op te nemen naar het feit dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard of andere Standaarden is uitgevoerd. (Zie Par. 71)

Kwaliteitsbeheersing

Kenmerken van de opdrachtpartner

31De opdrachtpartner dient:

1. werkzaam te zijn bij of verbonden aan een accountantseenheid die de NVKS toepast; (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65 en A66)
2. competent te zijn op het gebied van assurance-vaardigheden en -technieken die zijn ontwikkeld door uitgebreide training en praktijkervaring; en (Zie Par. A60)
3. over voldoende competentie te beschikken betreffende het onderzoeksobject en de meting of evaluatie hiervan, om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie te kunnen aanvaarden. (Zie Par. A67 en A68)

Toewijzing van het team

32Om de verantwoordelijkheid voor de assurance-conclusie over het onderzoeksobject te kunnen aanvaarden dient de opdrachtpartner in voldoende mate: (Zie Par. A69)

1. ervan overtuigd te zijn dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de juiste competentie en capaciteiten beschikken om: (Zie Par. A70 en A71)
   1. de opdracht overeenkomstig relevante Standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en
   2. het mogelijk te maken dat een passend assurance-rapport wordt uitgebracht.
2. ervan overtuigd te zijn dat de accountant in staat zal zijn te worden betrokken bij de werkzaamheden van:
   1. een door de accountant ingeschakelde deskundige, en (Zie Par. A70 en A71)
   2. een andere accountant, die geen deel uitmaakt van het opdrachtteam, (Zie Par. A72 en A73)

waar er van dat werk gebruik wordt gemaakt.

Verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner

33De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor de algehele kwaliteit van de opdracht. Dit omvat de verantwoordelijkheid voor:

1. het uitvoeren van passende procedures met betrekking tot de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en opdrachten;
2. het plannen en uitvoeren van de opdracht (met inbegrip van passende aansturing en toezicht) om de professionele Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten na te leven.
3. het uitvoeren van beoordelingen in overeenstemming met de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid, alsmede het beoordelen van de opdrachtdocumentatie op of vòòr de datum van het assurance-rapport; (Zie Par. A74)
4. geschikte opdrachtdocumentatie die wordt bewaard om informatie te verschaffen over het bereiken van de doelstellingen van de accountant, alsmede dat de opdracht is uitgevoerd overeenkomstig relevante Standaarden en relevante door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en
5. passende consultatie die door het opdrachtteam wordt gepleegd over moeilijke of omstreden aangelegenheden.

34De opdrachtpartner dient door middel van observatie en het verzoeken om inlichtingen, voor zover noodzakelijk, gedurende de opdracht alert te blijven op informatie die aantoont dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd. Indien via het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid of op andere wijze aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen, die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd, dient hij in overleg met anderen binnen de accountantseenheid de passende maatregelen te bepalen.

35Onder een effectief stelsel van kwaliteitsbeheersing valt een monitoringproces dat is opgezet voor het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid dat de beleidslijnen en procedures met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing relevant en adequaat zijn en effectief werken. De opdrachtpartner dient de bevindingen uit het monitoringproces van de accountantseenheid die blijken uit de meest recente informatie die door de accountantseenheid en, indien van toepassing, andere accountantseenheden die tot het netwerk behoren is uitgebracht, in aanmerking te nemen, alsmede de vraag of tekortkomingen die in deze informatie zijn opgemerkt van invloed kunnen zijn op de assurance-opdracht.

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

36Voor eventuele opdrachten waarvoor op grond van wet- of regelgeving een kwaliteitsbeoordeling is vereist of waarvoor de accountantseenheid heeft bepaald dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist, geldt dat:

1. de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid dient te nemen voor het met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bespreken van significante aangelegenheden die zich tijdens de opdracht voordoen. Hij mag het assurance-rapport niet dateren voordat die beoordeling is afgerond; en
2. de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar een objectieve evaluatie dient uit te voeren van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die getrokken zijn bij het formuleren van het assurance-rapport. Deze evaluatie dient het volgende in te houden: (Zie Par. A75)
   1. bespreking van significante aangelegenheden met de opdrachtpartner;
   2. beoordeling van het voorgestelde assurance-rapport;
   3. beoordeling van geselecteerde opdrachtdocumentatie met betrekking tot de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken; en
   4. evaluatie van de conclusies die zijn getrokken bij het formuleren van het assurance-rapport alsmede de overweging of het voorgestelde assurance-rapport passend is.

Professioneel-kritische instelling, professionele oordeelsvorming en assurance-vaardigheden en –technieken.

37De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. (Zie Par. A76, A77, A78, A79 en A80)

38De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden. (Zie Par. A81, A82, A83, A84 en A85)

39De accountant dient assurance-vaardigheden en -technieken toe te passen als onderdeel van het iteratief en systematisch opdrachtproces.

Het plannen en uitvoeren van de opdracht

Het plannen

40De accountant dient de opdracht zo te plannen dat deze op effectieve wijze wordt uitgevoerd, met inbegrip van het bepalen van de reikwijdte, timing en richting van de opdracht. Dit omvat ook het bepalen van de aard, timing en omvang van de geplande werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om de doelstelling van de accountant te bereiken. (Zie Par. A86, A87, A88 en A89)

41De accountant dient te bepalen of de criteria geschikt zijn voor de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de vraag of zij de kenmerken vertonen die in paragraaf 24(b)(ii) zijn geïdentificeerd.

42Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat één of meerdere randvoorwaarden voor een assurance-opdracht niet aanwezig zijn, dient de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en te bepalen:

1. of de aangelegenheid naar tevredenheid van de accountant kan worden opgelost;
2. of het passend is om de opdracht voort te zetten; en
3. of en, zo ja, hoe de aangelegenheid in het assurance-rapport moet worden gecommuniceerd.

43Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat een aantal of alle van toepassing zijnde criteria ongeschikt zijn of dat een aantal of alle objecten van onderzoek niet geschikt zijn voor een assurance-opdracht en er geen rechtvaardiging bestaat om dit te herzien, dient de accountant het effect op zijn werkzaamheden en de rapportering te overwegen of te overwegen om de opdracht terug te geven, wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Indien de accountant de opdracht continueert, dient de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie, dan wel een onthouding van een conclusie te formuleren, naar gelang passend in de omstandigheden. (Zie Par. A90 en A91)

Materialiteit

44De accountant dient materialiteit in aanmerking te nemen bij: (Zie Par. A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100)

1. het plannen en uitvoeren van de assurance-opdracht, met inbegrip van het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
2. het evalueren of het onderzoeksobject geen verschil van materieel belang bevat.

Inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht

45De accountant dient bij de geschikte partij(en) om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:

1. de vraag of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende opzettelijke verschillen - of niet-naleving van wet- of regelgeving- van invloed op het onderzoeksobject; (Zie Par. A101- A102)
2. de vraag of de verantwoordelijke partij over een interne auditfunctie beschikt en, zo ja, verder om inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in de activiteiten en voornaamste bevindingen van de interne auditfunctie omtrent het onderzoeksobject; en
3. de vraag of de verantwoordelijke partij ten aanzien van het onderzoeksobject gebruik heeft gemaakt van deskundigen.

46BDe accountant dient bij opdrachten om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden van de opdracht om:

1. gebieden te identificeren waar het waarschijnlijk is dat er zich een verschil van materieel belang zal voordoen in het onderzoeksobject; en
2. daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze gebieden om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101, A102, A103, A104, A105 en A108)

46RDe accountant dient bij opdrachten om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen voldoende inzicht te verwerven in het onderzoeksobject en in overige omstandigheden van de opdracht om:

1. risico's op verschillen van materieel belang in het onderzoeksobject te identificeren en in te schatten; en
2. daardoor een basis te verkrijgen voor het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op deze risico’s om zijn conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A101, A102, A103, A104 en A108)

47BBij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant het proces waarvan gebruik is gemaakt ten aanzien van het onderzoeksobject in overweging te nemen. (Zie Par. A107)

47RBij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is met betrekking tot het onderzoeksobject. Dit omvat het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk zijn voor het onderzoeksobject. (Zie Par. A106)

Het verkrijgen van assurance-informatie

Het overwegen van risico’s en hierop inspelen

48BOp basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46B) dient hij: (Zie Par. A109, A110, A111, A112 en A113)

1. gebieden te identificeren waar een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen; en
2. werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op deze gebieden en om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen.

48ROp basis van het inzicht van de accountant (Zie Par. 46R) dient hij: (Zie Par. A108, A109 en A110)

1. risico's op verschillen van materieel belang in het onderzoeksobject te identificeren en in te schatten; en
2. werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico's en om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen om zijn conclusie te onderbouwen. Dit omvat werkzaamheden omtrent het onderzoeksobject die in de omstandigheden van de opdracht passend zijn.

   De werkzaamheden van de accountant dienen het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie over de effectiviteit van de relevante interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het onderzoeksobject te omvatten wanneer:

   1. de inschatting door de accountant van de risico’s van een verschil van materieel belang een verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken; of
   2. andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verschaffen.

50Bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden dient de accountant de relevantie en betrouwbaarheid van de informatie die gebruikt zal worden als assurance-informatie in overweging te nemen. Het is mogelijk dat:

1. assurance-informatie die verkregen is uit één bron inconsistent is met de assurance-informatie verkregen uit een andere bron; of
2. de accountant twijfels heeft over de betrouwbaarheid van informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.

In die gevallen dient hij te bepalen welke aanpassingen of toevoegingen aan de werkzaamheden nodig zijn om de aangelegenheid op te lossen en dient hij het eventuele effect van de aangelegenheid op andere aspecten van de opdracht in aanmerking te nemen.

51De accountant zal overwegen of individuele verschillen die tijdens de opdracht zijn geïdentificeerd, met uitzondering van verschillen die duidelijk triviaal zijn, bepaalde kenmerken hebben, zoals bijvoorbeeld een bepaalde oorzaak of een patroon, die een aanwijzing kunnen zijn dat het totale effect van de individuele verschillen waarschijnlijk materieel is. (Zie Par. A118 en A119)

Bepalen of er aanvullende werkzaamheden nodig zijn bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid

49BIndien de accountant zich bewust wordt van een aangelegenheid waardoor hij veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten, dient hij aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere assurance-informatie te verkrijgen. Hiermee dient hij in staat te zijn om: (Zie Par. A112, A113, A114, A115, A116 en A117)

1. te concluderen dat het niet waarschijnlijk is dat de aangelegenheid ertoe leidt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat; of
2. te bepalen dat de aangelegenheid ertoe leidt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat.

Herziening van risico-inschatting bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid

49RDe door de accountant gemaakte inschatting van de risico’s van een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject kan gedurende de opdracht veranderen door het verkrijgen van aanvullende assurance-informatie. In de omstandigheden waar de accountant assurance-informatie verkrijgt die niet consistent is met de assurance-informatie waarop hij aanvankelijk zijn inschatting van risico's op een verschil van materieel belang heeft gebaseerd, dient hij de inschatting te herzien en de geplande werkzaamheden dienovereenkomstig aan te passen. (Zie Par. A112)

Werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige

52Wanneer er van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, dient de accountant ook: (Zie Par. A120, A121, A122, A123 en A124)

1. te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige beschikt over de competentie, capaciteiten en objectiviteit die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant. In het geval van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige dient de evaluatie van objectiviteit onder meer in te houden dat verzocht wordt om inlichtingen met betrekking tot de belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de objectiviteit van die deskundige; (Zie Par. A125, A126, A127 en A128)
2. voldoende inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige; (Zie Par. A129 en A130)
3. met de door hem ingeschakelde deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te stemmen; en (Zie Par. A131 en A132)
4. de accountant dient het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren. (Zie Par. A133 en A134)

Werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige, of door een interne auditor

(Zie Par. A135)

53Wanneer er van de werkzaamheden van een andere accountant gebruik wordt gemaakt dient de accountant te evalueren of die werkzaamheden adequaat zijn voor zijn doeleinden.

54Indien informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt is opgesteld door gebruik te maken van een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige, dient de accountant, voor zover dat nodig is gelet op de significantie van de werkzaamheden van die deskundige voor zijn doeleinden, het volgende te doen:

1. de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die deskundige te evalueren;
2. inzicht te verwerven in de werkzaamheden van die deskundige; en
3. de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren.

55Indien de accountant van plan is om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient hij het volgende te evalueren:

1. de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors onderbouwen;
2. het competentieniveau van de interne auditfunctie;
3. of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, met inbegrip van kwaliteitsbeheersing; en
4. of het werk van de interne auditfunctie adequaat is voor de doeleinden van de opdracht.

Schriftelijke bevestigingen

56De accountant dient bij de verantwoordelijke partij(en) te verzoeken om een schriftelijke bevestiging dat zij aan de accountant alle informatie hebben verschaft waarvan de geschikte partij(en) kan (kunnen) weten dat deze is gevraagd of dat deze materiële invloed kan hebben op de bevindingen of conclusie van het assurance-rapport. (Zie Par. A54, A55 en A136, A137, A138)

57Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is om één of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van overige assurance-informatie die voor het onderzoeksobject relevant is, dient hij om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken.

58Wanneer de schriftelijke bevestigingen betrekking hebben op aangelegenheden die voor het onderzoeksobject van materieel belang zijn dient de accountant:

1. de redelijkheid ervan en consistentie met andere verkregen assurance-informatie te evalueren, met inbegrip van overige bevestigingen (mondelinge of schriftelijke); en
2. te overwegen of er van degenen die bevestigingen maken kan worden verwacht of zij over specifieke aangelegenheden goed zijn geïnformeerd.

59De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van het assurance-rapport te liggen.

Gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet verstrekt zijn of niet betrouwbaar zijn

60Indien een of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet zijn verstrekt of indien de accountant concludeert dat er gerede twijfel bestaat over de competentie, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van degenen die de schriftelijke bevestigingen verschaffen, of dat de schriftelijke bevestigingen anderszins niet betrouwbaar zijn, dient de accountant: (Zie Par. A139)

1. de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken;
2. de integriteit van degenen bij wie om de bevestigingen is verzocht of van wie deze zijn verkregen te herevalueren, alsmede het effect dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de assurance-informatie in het algemeen; en
3. gepaste maatregelen te nemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op de conclusie in het assurance-rapport.

Gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft

61Wanneer het voor de opdracht relevant is, dient de accountant het effect van gebeurtenissen op het onderzoeksobject alsmede op het assurance-rapport tot op de datum van het assurance-rapport in overweging te nemen. Hij dient tevens gepast te reageren op feiten die na de datum van het assurance-rapport onder de aandacht van de accountant komen die, als hij hier op die datum van had geweten, ertoe hadden kunnen leiden dat hij het assurance-rapport had aangepast. De mate waarin gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft meewegen, is afhankelijk van de mogelijke invloed van dergelijke gebeurtenissen op het onderzoeksobject en op de geschiktheid van de conclusie van de accountant. De accountant heeft echter geen verantwoordelijkheid om werkzaamheden uit te voeren omtrent het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. (Zie Par. A140 en A141)

Andere informatie

62Wanneer documenten betreffende het onderzoeksobject alsmede het assurance-rapport daarover andere informatie bevatten, dient de accountant die andere informatie te lezen om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met het onderzoeksobject of het assurance-rapport te identificeren. Indien bij het lezen van die andere informatie de accountant: (Zie Par. A142)

1. een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert tussen die andere informatie en het onderzoeksobject of het assurance-rapport; of
2. zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken in die andere informatie die geen verband houdt met het onderzoeksobject of het assurance-rapport,

dient hij de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en naar gelang passend verdere maatregelen te nemen.

63Paragraaf 63 vervalt.

Het vormen van de assurance-conclusie

64De accountant dient het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie te evalueren en, indien nodig in de omstandigheden, trachten verdere assurance-informatie te verkrijgen. Hij dient alle relevante assurance-informatie in aanmerking te nemen, ongeacht of het lijkt dat deze de meting of evaluatie van het object ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria bekrachtigt of tegenspreekt. Indien de accountant niet in staat is om de benodigde verdere assurance-informatie te verkrijgen dient hij de implicaties voor zijn conclusie in paragraaf 65 in aanmerking te nemen. (Zie Par. A146, A147, A148, A149, A150, A151 en A152)

65De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of (de informatie over) het onderzoeksobject vrij is van een verschil van materieel belang ten opzicht van de criteria. Bij het vormen van die conclusie dient hij het volgende in overweging te nemen:

• zijn conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie; en
• een evaluatie of niet-gecorrigeerde verschillen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn. (Zie Par. A3, A153 en A154)

66Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen is er sprake van een beperking in de reikwijdte en dient hij, naar gelang passend:

• een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren; dan wel
• de opdracht terug te geven indien teruggave onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. (Zie Par. A156, A157 en A158)

Het opstellen van het assurance-rapport

67Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering van de conclusie van de accountant te bevatten over het onderzoeksobject. (Zie Par. A2, A159, A160 en A161)

68De conclusie van de accountant dient duidelijk te worden onderscheiden van informatie of uitleg waarvan het niet de bedoeling is dat deze de conclusie van de accountant beïnvloeden. Dit omvat tevens:

• eventuele paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden;
• bevindingen die betrekking hebben op bepaalde aspecten van de opdrachten;
• aanbevelingen; of
• aanvullende informatie die in het assurance-rapport is opgenomen.

De bewoordingen waarvan gebruik wordt gemaakt dienen duidelijk te maken dat een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden, bevindingen, aanbevelingen of aanvullende informatie niet bedoeld is om afbreuk te doen aan de conclusie van de accountant. (Zie Par. A159, A160 en A161)

Inhoud van het assurance-rapport

69Het assurance-rapport dient in ieder geval de volgende basiselementen te bevatten:

1. een titel die duidelijk aangeeft dat het rapport een onafhankelijk assurance-rapport betreft; (Zie Par. A162)
2. een geadresseerde; (Zie Par. A163)
3. een beschrijving van de doelstelling van de opdracht;
4. een identificatie of beschrijving van het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen en een beschrijving over het onderzoeksobject zelf. (Zie Par. A164)
5. beschrijving van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A144, A145, A146 en A165)
6. waar passend, een beschrijving van significante inherente beperkingen die verband houden met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria; (Zie Par. A166)
7. wanneer de van toepassing zijnde criteria voor een specifiek doel zijn ontworpen, een vermelding die lezers hierop attent maakt en op het feit dat, als gevolg hiervan, het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel; (Zie Par. A167 en A168)
8. een vermelding van de verantwoordelijke partij alsmede een omschrijving van hun verantwoordelijkheden en die van de accountant;(Zie Par. A169)
9. een vermelding dat de opdracht overeenkomstig deze Standaard is uitgevoerd, of waar er een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject is, die Standaard; (Zie Par. A170 en A171)
10. een vermelding dat de accountantseenheid waarbij de accountant werkzaam is of aan verbonden is, de NVKS toepast. Indien de eindverantwoordelijk professional geen accountant is, dient de vermelding de professionele vereisten te identificeren die zijn toegepast; (Zie Par. A172)
11. een vermelding dat de accountant de vereisten van de VGBA en de ViO heeft nageleefd. Als de eindverantwoordelijk professional geen accountant is, dient de vermelding de vergelijkbare professionele vereisten te identificeren die zijn toegepast; (Zie Par. A173)
12. een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden als basis voor de conclusie van de accountant. In het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is een begrip van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel voor het inzicht in de conclusie van de accountant. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden het volgende te vermelden:
13. dat de werkzaamheden die bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn uitgevoerd verschillend zijn in aard en timing en geringer van omvang zijn dan voor opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid; en
14. dat daardoor het niveau van zekerheid dat is verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid aanzienlijk lager ligt dan wanneer een opdracht met een redelijke mate van zekerheid was uitgevoerd. (Zie Par. A174, A175, A176, A177 en A178)

15. de conclusie van de accountant: (Zie Par. A2, A179, A180 en A181A178)

16. wanneer dit passend is, dient de conclusie de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen; (Zie Par. A180)
17. bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dient de conclusie in bevestigende vorm te worden geformuleerd; (Zie Par. A179)
18. bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dient de conclusie tot uitdrukking te worden gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitdrukt of er een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat; (Zie Par. A181)
19. de conclusie in (ii) of (iii) dient te worden geformuleerd door gebruik te maken van de gepaste bewoordingen voor het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria gezien de omstandigheden van de opdracht.
20. wanneer de accountant een aangepaste conclusie formuleert, dient het assurance-rapport het volgende te bevatten:
    1. een sectie die een beschrijving geeft van de aangelegenheid die tot de aanpassing heeft geleid; en
    2. een sectie die de aangepaste conclusie van de accountant bevat. (Zie Par. A183)
21. de handtekening van de accountant; (Zie Par. A184)
22. de datum van het assurance-rapport. Het assurance-rapport dient niet te worden gedateerd vóór de datum waarop de accountant de assurance-informatie heeft verkregen waarop hij zijn conclusie heeft gebaseerd. Hieronder valt tevens de ontvangst van de schriftelijke bevestigingen onder de paragrafen 56 en 57.
23. de locatie in het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.

Verwijzing naar de door de accountant ingeschakelde deskundige in het assurance-rapport

70Indien de accountant in het assurance-rapport verwijst naar de werkzaamheden van een door hem ingeschakelde deskundige dienen de bewoordingen van dat rapport niet te impliceren dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de conclusie in dat rapport is verminderd door de betrokkenheid van die deskundige. (Zie Par. A186, A187 en A188)

Assurance-rapport voorgeschreven door wet- of regelgeving

71Indien van de accountant op grond van wet- of regelgeving wordt vereist om in het assurance-rapport gebruik te maken van specifieke bewoordingen of lay-out dient het assurance-rapport alleen naar deze Standaard of andere Standaarden te verwijzen als dit assurance-rapport minstens elk van de in paragraaf 69 geïdentificeerde elementen bevat.

Goedkeurende en aangepaste conclusies

72De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer hij het volgende concludeert:

1. in het geval van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, dat het onderzoeksobject, in alle van materieel belang zijnde aspecten in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria; of
2. in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, dat op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie er geen aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat het onderzoeksobject niet, in alle van materieel belang zijnde aspecten, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.

73Indien dit niet op grond van wet- of regelgeving is verboden kan de accountant het noodzakelijk achten om:

1. in een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden de aandacht van de beoogde gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze aangelegenheid naar het oordeel van de accountant dermate belangrijk is dat ze fundamenteel is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject; of
2. in een paragraaf inzake overige aangelegenheden een andere aangelegenheid te communiceren dan degene die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht. Dit gebeurt als deze naar het oordeel van de accountant relevant is voor het begrip van de beoogde gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheid van de accountant dan wel het assurance-rapport.

De paragraaf heeft een passende titel die duidelijk aangeeft dat de conclusie van de accountant door de aangelegenheid niet is aangepast. In het geval van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden dient een dergelijke paragraaf alleen te verwijzen naar informatie die in de informatie over het onderzoeksobject wordt weergegeven of toegelicht.

74De accountant dient in de volgende omstandigheden een aangepaste conclusie tot uitdrukking te brengen:

1. wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, er sprake is van een beperking in de reikwijdte en het effect van de aangelegenheid van materieel belang zou kunnen zijn (Zie Par. 66). In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie te formuleren;
2. wanneer naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. In dergelijke gevallen dient hij een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie te formuleren. (Zie Par. A191)

75De accountant dient een conclusie met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de effecten, of mogelijke effecten, van een aangelegenheid niet van dergelijk materieel belang en diepgaande invloed zijn dat er een afkeurende conclusie of een onthouding van een conclusie is vereist. Een conclusie met beperking dient tot uitdrukking te worden gebracht als ‘uitgezonderd’ de effecten, of mogelijke effecten, van de aangelegenheid waarop de beperking betrekking heeft. (Zie Par. A189 - A190)

76Als de accountant een aangepaste conclusie tot uitdrukking brengt vanwege een beperking in de reikwijdte, maar hij tevens op de hoogte is van een aangelegenheid die ertoe leidt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat, dient hij in het assurance-rapport een duidelijke beschrijving op te nemen van zowel de beperking in de reikwijdte als de aangelegenheid die de oorzaak ervan is dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat.

77Paragraaf 77 vervalt.

Overige communicatieverantwoordelijkheden

78De accountant dient te overwegen of, conform de voorwaarden en overige omstandigheden van de opdracht, er een aangelegenheid onder zijn aandacht is gekomen die aan de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever, de met governance belaste personen of anderen moet worden gecommuniceerd. (Zie Par. A193, A194, A195, A196, A197, A198 en A199)

Documentatie

79De accountant dient tijdig opdrachtdocumentatie op te stellen die een vastlegging van de basis voor het assurance-rapport verschaft die voldoende en geschikt is om een ervaren accountant die niet eerder bij de opdracht betrokken was in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A200, A201, A202, A203 en A204)

1. de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de relevante Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;
2. de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden alsmede de verkregen assurance-informatie; en
3. significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies, en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid.

80Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid dient hij te documenteren op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan.

81De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier tijdig na de datum van het assurance-rapport te voltooien. (Zie Par. A205 en A206)

82Nadat het samenstellen van de definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient de accountant geen enkele opdrachtdocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen, voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A207)

83Als de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen aan te brengen in de bestaande opdrachtdocumentatie dan wel om nieuwe opdrachtdocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren:

1. de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en
2. wanneer, en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.

Inleiding

(Zie Par. 6)

A1Bij een consultancy-opdracht past de accountant vaardigheden toe op het gebied van techniek, educatie, waarnemingen, ervaringen en kennis. Consultancy-opdrachten omvatten een analytisch proces dat wordt gekenmerkt door een bepaalde combinatie van activiteiten die betrekking heeft op:

• het bepalen van de doelstelling;
• feitenonderzoek;
• het definiëren van problemen of mogelijkheden;
• evaluaties van alternatieven;
• ontwikkeling van aanbevelingen, met inbegrip van maatregelen;
• communicatie van resultaten; en
• soms het implementeren en follow-up.

Rapportages (indien uitgebracht) worden doorgaans geschreven in een beschrijvende vorm (of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’)). Doorgaans zijn de uitgevoerde werkzaamheden alleen bestemd voor het gebruik door de cliënt. De aard en reikwijdte van het werk worden bepaald door een overeenkomst tussen de accountant en de cliënt. Een dienst die voldoet aan de definitie van een assurance-opdracht is geen consultancy-opdracht, maar een assurance-opdracht.

Doelstellingen

Opdrachten inzake het onderzoeksobject dat een aantal aspecten bevat

(Zie Par. 10, 65, 69(I))

A2Wanneer het onderzoeksobject is samengesteld uit een aantal aspecten, kunnen afzonderlijke conclusies over ieder aspect worden verschaft. Dergelijke afzonderlijke conclusies hoeven niet met hetzelfde niveau van zekerheid te zijn uitgedrukt. Sterker nog, elke conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in de vorm die gepast is voor een opdracht meteen redelijke of een beperkte mate van zekerheid. Verwijzingen in deze Standaard naar de conclusie in het assurance-rapport omvatten iedere conclusie wanneer afzonderlijke conclusies worden verschaft.

Definities

De aard, timing en omvang van de werkzaamheden bij opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte en een redelijke mate van zekerheid

(Zie Par. 12 (a)(i))

A3Omdat het niveau van zekerheid verkregen bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid lager ligt dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, variëren de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing, en zijn deze geringer van omvang dan die bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de werkzaamheden voor een opdracht met een redelijke mate en een beperkte mate van zekerheid omvatten:

1. de nadruk die wordt gelegd op de aard van diverse werkzaamheden als een bron van assurance-informatie zal waarschijnlijk verschillen, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht. De accountant kan het bijvoorbeeld in de omstandigheden van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend achten om relatief meer nadruk te leggen op het verzoeken om inlichtingen bij het personeel van de entiteit en op cijferanalyses. Hij kan eventueel relatief minder nadruk leggen op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen en het verkrijgen van assurance-informatie uit externe bronnen dan bij opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
2. bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant:
   • minder elementen voor onderzoek selecteren; of
   • minder werkzaamheden uitvoeren (bijvoorbeeld alleen cijferanalyses uitvoeren waar bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid zowel cijferanalyses als andere werkzaamheden zouden worden uitgevoerd).
3. bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid omvatten cijferanalyses die zijn uitgevoerd als wijze van inspelen op het opdrachtrisico, het ontwikkelen van verwachtingen die voldoende precies zijn om verschillen van materieel belang te identificeren. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kunnen cijferanalyses worden opgezet om verwachtingen met betrekking tot de richting van trends, relaties en ratio's te onderbouwen in plaats van om verschillen te identificeren met het niveau van precisie dat wordt verwacht bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid;
4. verder kan, wanneer er significante fluctuaties, relaties of verschillen worden geïdentificeerd, geschikte assurance-informatie bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid worden verkregen door te verzoeken om inlichtingen en het in aanmerking nemen van de ontvangen reacties in het licht van de bekende omstandigheden van de opdracht;
5. bovendien kan de accountant, bijvoorbeeld bij het uitvoeren van cijferanalyses bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, gebruik maken van gegevens die meer geaggregeerd zijn, zoals kwartaalgegevens in plaats van maandgegevens. Hij kan ook gebruik maken van gegevens die niet zijn onderworpen aan afzonderlijke werkzaamheden om de betrouwbaarheid hiervan in dezelfde mate als voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te toetsen.

Een niveau van zekerheid dat zinvol is

(Zie Par. 12 (a)(i)(b), 47B)

A4Het niveau van zekerheid dat de accountant van plan is te verkrijgen is doorgaans niet vatbaar voor kwantificering. De vraag of een bepaald niveau zinvol is in de omstandigheden van de opdracht, is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid voert de accountant werkzaamheden uit die beperkt zijn vergeleken met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Desalniettemin zijn deze gepland om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat zinvol is. Om zinvol te kunnen zijn, zal het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers in het onderzoeksobject versterken tot een niveau dat aanzienlijk meer dan onbeduidend is (Zie Par. A16, A17 en A18).

A5Wat zinvol is kan, binnen het scala van alle opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschillen. Dit varieert van zekerheid die waarschijnlijk net voldoende is om het vertrouwen van de beoogde gebruikers in het onderzoeksobject te versterken tot net onder een redelijke mate van zekerheid. Wat in een bepaalde opdracht zinvol is geeft een oordeelsvorming binnen die opdrachten weer die afhankelijk is van de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep, de criteria en het onderzoeksobject van de opdracht.

A6Omdat het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen bij opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschilt, bevat het rapport van de accountant een informatieve samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden, waarin wordt erkend dat een bespreking van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden essentieel is voor het begrip van de conclusie van de accountant (Zie Par. 69(l) en A173, A174, A175, A176 en A177).

A7Sommige van de factoren die relevant kunnen zijn bij het bepalen van wat een zinvolle mate van zekerheid inhoudt bij een specifieke opdracht omvatten bijvoorbeeld:

• de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria alsmede de vraag of er Standaarden zijn die betrekking hebben op het onderzoeksobject;
• instructies of andere aanwijzingen van de opdrachtgever over de aard van de zekerheid waarvan de opdrachtgever verwacht dat de accountant deze verkrijgt. De voorwaarden van de opdracht kunnen bijvoorbeeld bepaalde werkzaamheden vaststellen die de opdrachtgever noodzakelijk acht, of bepaalde aspecten van het onderzoeksobject waarvan de opdrachtgever zou willen dat de accountant zijn werkzaamheden hierop richt. De accountant kan echter overwegen dat andere werkzaamheden vereist zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om zinvolle zekerheid te verkrijgen;
• een algemeen aanvaarde praktijk, indien dit bestaat, met betrekking tot assurance-opdrachten voor de specifieke informatie over het onderzoeksobject of soortgelijke of gerelateerde het onderzoeksobject;
• de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Over het algemeen geldt dat hoe groter de consequentie voor de beoogde gebruikers is van het ontvangen van een niet-passende conclusie wanneer het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat, des te groter de zekerheid die nodig zou zijn om voor hen zinvol te zijn. In sommige gevallen kan de consequentie voor de beoogde gebruikers van het ontvangen van een niet-passende conclusie bijvoorbeeld zo groot zijn dat een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor de accountant nodig is om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat in de omstandigheden zinvol is;
• de verwachting van beoogde gebruikers dat de accountant de conclusie van beperkte mate van zekerheid over het onderzoeksobject binnen korte tijd en tegen lage kosten zal vormen.

Voorbeelden van een directe-opdracht

(Zie Par. 12(a)(ii)(a))

A8Voorbeelden van opdrachten die onder deze Standaard kunnen worden uitgevoerd omvatten:

1. beheersing van (IT) processen - Een opdracht gericht op het verkrijgen van zekerheid over de beheersing van operationele processen;
2. naleven van wet- of regelgeving - Een opdracht betreffende het naleven van wet- of regelgeving omvat het verkrijgen van zekerheid over het naleven van de relevante wet- of regelgeving;
3. duurzaamheid - Een opdracht betreffende duurzaamheid heeft betrekking op het verkrijgen van zekerheid over de duurzaamheidsprestaties van de entiteit

Assurance-vaardigheden en -technieken

(Zie Par. 12(b))

A9Assurance-vaardigheden en -technieken omvatten:

• het toepassen van een professioneel-kritische instelling en professionele oordeelsvorming;
• het plannen en uitvoeren van een assurance-opdracht met inbegrip van het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie;
• het begrijpen van informatiesystemen en de rol en beperkingen van interne beheersing;
• het verband leggen tussen het overwegen van materialiteits- en opdrachtrisico's en de aard, timing en omvang van werkzaamheden; en
• het, in voorkomend geval, toepassen van werkzaamheden op de opdracht (wat het verzoeken om inlichtingen, inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming, externe bevestiging en cijferanalyses kan omvatten);
• systematische documentatiepraktijken en vaardigheden in het schrijven van assurance-rapporten.

Criteria

(Zie Par. 12(c), Bijlage)

A10Er zijn geschikte criteria vereist voor een redelijk consistente meting of evaluatie van een onderzoeksobject binnen de context van professionele oordeelsvorming. Zonder het referentiekader dat door de van toepassing zijnde criteria wordt verschaft staat elke conclusie open voor afzonderlijke interpretatie en misverstand. De geschiktheid van criteria is contextgevoelig. Dat wil zeggen dat deze wordt bepaald in de context van de omstandigheden van de opdracht. Zelfs voor hetzelfde onderzoeksobject kunnen er verschillende criteria zijn die een andere meting of evaluatie opleveren. Een accountant kan bijvoorbeeld als een van de criteria voor het onderzoeksobject van klanttevredenheid, het aantal klachten van de klanten die naar de tevredenheid van de klant zijn afgehandeld selecteren. Een andere accountant zou het aantal herhalingsaankopen binnen drie maanden na de eerste aankoop kunnen selecteren. De geschiktheid van de criteria wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer de criteria ongeschikt zijn voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid deze tevens ongeschikt zijn voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa. Geschikte criteria omvatten criteria voor presentatie en toelichting, wanneer relevant.

Opdrachtrisico

(Zie Par. 12(f))

A11Opdrachtrisico verwijst niet naar, noch omvat, de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van het onderzoeksobject.

A12Over het algemeen kan het opdrachtrisico worden weergegeven door de volgende componenten, al zullen niet al deze componenten noodzakelijkerwijs aanwezig noch significant zijn voor alle assurance-opdrachten:

1. risico's waarop de accountant niet direct invloed heeft, die op hun beurt bestaan uit:
   1. de vatbaarheid van het onderzoeksobject voor een verschil van materieel belang voordat rekening wordt gehouden met eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen die zijn getroffen door de geschikte partij(en) (inherent risico); en
   2. het risico dat een verschil van materieel belang die in het onderzoeksobject voorkomt, niet tijdig door de interne beheersing van de geschikte partij(en) voorkomen of gedetecteerd en hersteld kan worden (intern beheersingsrisico); en
2. het risico waarop de accountant wel directe invloed heeft. Dit is het risico dat de door de accountant uitgevoerde werkzaamheden geen verschillen van materieel belang zullen detecteren (ontdekkingsrisico).

A13De mate waarin elk van deze componenten voor de opdracht relevant is, wordt door de omstandigheden van de opdracht beïnvloed, in het bijzonder:

• de aard van het onderzoeksobject. Het concept van intern beheersingsrisico kan bijvoorbeeld nuttiger zijn wanneer het onderzoeksobject verband houdt met de prestaties van een entiteit dan wanneer het verband houdt met informatie over de effectiviteit van een beheersingsmaatregel dan wel het bestaan van een fysieke voorwaarde;
• de vraag of een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid wordt uitgevoerd. Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan de accountant er bijvoorbeeld vaak voor kiezen om op een andere manier zekerheid te verkrijgen dan door het toetsen van interne beheersingsmaatregelen. In dit geval kan het in overweging nemen van het intern beheersingsrisico minder relevant zijn dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor hetzelfde onderzoeksobject.

Het in overweging nemen van risico’s is eerder een kwestie van professionele oordeelsvorming dan een zaak die met precisie kan worden berekend.

A14Het terugbrengen van het opdrachtrisico tot nul is zelden haalbaar of kosteneffectief en een redelijke mate van zekerheid is derhalve minder dan absolute zekerheid, als gevolg van factoren zoals:

• het gebruikmaken van selectief toetsen;
• de inherente beperkingen van de interne beheersing;
• het feit dat veel van de assurance-informatie die voor de accountant beschikbaar is, eerder overtuigend is dan dat deze sluitend bewijsmateriaal verschaft;
• het toepassen van professionele oordeelsvorming bij het verzamelen en evalueren van assurance-informatie en het vormen van conclusies op basis van die informatie;
• in bepaalde gevallen de kenmerken van het onderzoeksobject wanneer dit wordt gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria.

De opdrachtgever

(Zie Par. 12(g) en Bijlage)

A15De opdrachtgever kan, afhankelijk van de omstandigheden, het management, de met governance belaste personen van de verantwoordelijke partij, een wetgever, de beoogde gebruikers of een andere derde partij zijn.

Beoogde gebruikers

(Zie Par. 12(m), Bijlage)

A16In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht. De accountant is wellicht niet in staat om alle personen te identificeren die het assurance-rapport zullen lezen, in het bijzonder waar een groot aantal mensen er toegang toe hebben. In dergelijke gevallen, in het bijzonder waar beoogde gebruikers waarschijnlijk een scala aan belangen hebben in het onderzoeksobject, kunnen de beoogde gebruikers beperkt zijn tot de voornaamste belanghebbenden met significante en algemene belangen. Beoogde gebruikers kunnen op diverse wijzen worden geïdentificeerd, bijvoorbeeld door een overeenkomst tussen de accountant en de verantwoordelijke partij of opdrachtgever, dan wel door wet- of regelgeving.

A17Beoogde gebruikers of vertegenwoordigers hiervan kunnen direct met de accountant en de verantwoordelijke partij (of de opdrachtgever, indien dit verschilt) te maken hebben bij het bepalen van de vereisten van de opdracht. Ongeacht de betrokkenheid van anderen echter, en in tegenstelling tot opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden (die onder andere het rapporteren inhoudt over feitelijke bevindingen op basis van werkzaamheden die met de opdrachtgever en elke geschikte derde partij(en) overeen zijn gekomen, in plaats van een conclusie):

1. is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden; en
2. kan het nodig zijn dat de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoert indien er informatie onder de aandacht van de accountant komt die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd (Zie Par. A115, A116 en A117).

A18In bepaalde gevallen leggen de beoogde gebruikers (bijvoorbeeld bankiers en regelgevers of toezichthouders) een vereiste op, of verzoeken zij de geschikte partij(en) of er voor een specifiek doel een assurance-opdracht kan worden uitgevoerd. Wanneer opdrachten gebruik maken van criteria die voor een specifiek doel zijn opgezet vereist paragraaf 69(f) een vermelding die lezers hierop attent maakt. De accountant kan het bovendien passend achten om erop te wijzen dat het assurance-rapport slechts voor specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan dit worden bewerkstelligd door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken (Zie Par. A166 en A167).

A19Paragraaf A19 vervalt.

De geschikte partij(en)

(Zie Par. 13, Bijlage)

A20De rollen die de verantwoordelijke partij en de opdrachtgever spelen kunnen verschillen (Zie Par. 37). De management- en governance-structuren verschillen per rechtsgebied en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Zulke diversiteit houdt in dat het voor deze Standaard niet mogelijk is om voor alle opdrachten de persoon (personen) te specificeren bij wie de accountant in alle omstandigheden om inlichtingen verzoekt, bevestigingen verzoekt of anderszins communiceert. In sommige gevallen, bijvoorbeeld wanneer de geschikte partij(en) alleen onderdeel is (zijn) van een volledige juridische entiteit zal het identificeren van de geschikte personen van het management of de met governance belaste personen met wie wordt gecommuniceerd het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen om vast te stellen welke persoon (personen) de geschikte verantwoordelijkheden hebben voor, en kennis van, de betreffende aangelegenheden.

Het uitvoeren van een assurance-opdracht overeenkomstig de Standaarden

Het naleven van de Standaarden die voor de opdracht relevant zijn

(Zie Par. 1, 5, 15)

A21Deze Standaard bevat vereisten die van toepassing zijn op assurance-opdrachten Deze Standaard bevat vereisten en andere toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die specifiek zijn voor directe-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid.(anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie), met inbegrip van opdrachten overeenkomstig specifieke Standaarden die betrekking hebben op het onderzoeksobject. In bepaalde gevallen is een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject ook relevant voor de opdracht. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject is relevant voor de opdracht wanneer:

• de Standaard van kracht is;
• het onderzoeksobject van de Standaard voor de opdracht relevant is; en
• de omstandigheden die in de Standaard worden geadresseerd bestaan.

A22De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie zijn niet van toepassing op andere assurance-opdrachten. Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.

Tekst van een Standaard

(Zie Par. 12, 16)

A23Standaarden bevatten de doelstellingen van de accountant bij het voldoen aan de Standaarden alsmede de vereisten die zijn opgezet om de accountant in staat te stellen aan deze doelstellingen te voldoen. Zij bevatten bovendien gerelateerde leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten en inleidend materiaal dat context verschaft die relevant is voor het juiste inzicht in de Standaard en definities.

A24De doelstellingen van een Standaard verschaffen de context waarin de vereisten van de Standaard zijn vastgesteld. Zij zijn tevens bedoeld een hulpmiddel te vormen bij:

1. inzicht te verwerven in wat er moet worden bereikt; en
2. het beslissen of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen te behalen.

De juiste toepassing van de vereisten van een Standaard door de accountant wordt verondersteld om voldoende basis te verschaffen voor het door de accountant behalen van de doelstellingen. Omdat de omstandigheden van de assurance-opdrachten ver uiteen lopen en de Standaarden niet alle omstandigheden kunnen ondervangen is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om de doelstellingen die hierin worden vermeld te halen. In de omstandigheden van een opdracht kunnen er bepaalde aangelegenheden zijn die van de accountant vereisen dat hij werkzaamheden uitvoert ter aanvulling op de werkzaamheden die op grond van relevante Standaarden zijn vereist om de doelstellingen die in die Standaarden worden gespecificeerd te kunnen halen.

A25De vereisten van Standaarden worden geformuleerd door gebruik te maken van ‘dienen’.

A26Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten en leidraden bij het uitvoeren hiervan. In het bijzonder kan deze informatie:

1. nadere uitleg bevatten wat een vereiste inhoudt of wat het bedoeld is te omvatten; en
2. voorbeelden bevatten van werkzaamheden die in de gegeven omstandigheden van toepassing kunnen zijn.

Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld. Aanvullende overwegingen die specifiek gelden voor accountants in de publieke sector of kleinere accountantseenheden zijn, in voorkomend geval, opgenomen in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Deze aanvullende overwegingen vormen een hulpmiddel bij het toepassen van de vereisten in een Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de vereisten van een Standaard na te leven, wordt hier echter niet door beperkt of verminderd.

A27Definities worden in een Standaard verschaft om een hulpmiddel te vormen bij een consistente toepassing en interpretatie van de Standaarden. Ze zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften.

A28Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogd gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf.

Het naleven van relevante vereisten

(Zie Par. 17)

A29Alhoewel sommige werkzaamheden alleen zijn vereist bij opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, kunnen zij desalniettemin bij bepaalde opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid geschikt zijn.

A29AHet toepassen van deze Standaard door accountantsafdelingen (Zie Par. 18) kan ertoe leiden dat bepaalde vereisten op een andere wijze ingevuld zullen worden om het doel van het vereiste te bereiken.

Ethische voorschriften

(Zie Par. 3(a), 20, 22(a))

A30De VGBA stelt de volgende fundamentele beginselen vast die de accountant moet naleven:

1. professionaliteit;
2. integriteit;
3. objectiviteit;
4. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en
5. vertrouwelijkheid.

A31De VGBA verschaft tevens een conceptueel raamwerk dat accountants moeten toepassen om:

1. bedreigingen voor het naleven van de fundamentele beginselen te identificeren en te beoordelen. Bedreigingen vallen in één of meer van de volgende categorieën:
   1. eigenbelang;
   2. zelftoetsing;
   3. belangenbehartiging;
   4. vertrouwdheid; en
   5. intimidatie.
2. een toereikende maatregel te nemen die er toe leidt dat de accountant de fundamentele beginselen naleeft. Bij het identificeren en beoordelen van bedreigingen alsmede het treffen van passende maatregelen past de accountant professionele oordeelsvorming toe waarbij hij zich baseert op hetgeen een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde aanvaardbaar en toereikend acht in de omstandigheden die hij weet of behoort te weten.

A32De IESBA Code of Ethics is in Nederland in een andere structuur vormgegeven door de VGBA (Zie Par. A31) en de ViO (Zie Par. A33).

A33In de ViO wordt onafhankelijkheid vereist in wezen en in schijn.

De onafhankelijke uitvoering van de opdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die zijn oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt de mogelijkheid met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven. Omstandigheden die in de ViO meer specifiek worden uitgewerkt omvatten:

• samenloop van dienstverlening;
• vergoedingen;
• geschenken en gastvrijheid;
• langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij;
• financiële belangen;
• zakelijke relaties;
• werkrelaties met een verantwoordelijke entiteit;
• nauwe persoonlijke relaties;
• juridische procedures tegen de verantwoordelijke partij;
• prestatie-afhankelijke beoordeling en beloning.

A34Professionele vereisten, of vereisten die op grond van wet- of regelgeving zijn opgelegd, zijn ten minste gelijkwaardig met de VGBA en de ViO wanneer zij gericht zijn op alle aangelegenheden waarnaar in paragrafen A30, A31, A32 en A33 wordt verwezen. Deze leggen tevens verplichtingen op die de doelstellingen van de vereisten verwezenlijken die in de VGBA en de ViO uiteen zijn gezet.

Aanvaarding en continuering

Randvoorwaarden voor de opdracht

(Zie Par. 24)

A35In de publieke sector kan van bepaalde randvoorwaarden voor een assurance-opdracht worden aangenomen dat zij aanwezig zijn, bijvoorbeeld:

1. de rollen en verantwoordelijkheden van controleorganisaties van de publieke sector en de entiteiten binnen de overheid die onderwerp zijn van assurance-opdrachten worden verondersteld passend te zijn omdat zij doorgaans in de wetgeving uiteen zijn gezet;
2. het recht van de controleorganisaties van de publieke sector op toegang tot de informatie die noodzakelijk is om de opdracht uit te voeren wordt vaak in de wetgeving uiteengezet;
3. van de conclusie van de accountant, in de vorm die passend is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid, wordt doorgaans op grond van wet- of regelgeving vereist dat deze in een schriftelijk rapport wordt opgenomen; en
4. een rationeel doel is doorgaans aanwezig omdat de opdracht in wetgeving uiteen is gezet.

A36Indien geschikte criteria niet beschikbaar zijn voor het gehele onderzoeksobject maar de accountant een of meerdere aspecten van het onderzoeksobject waarvoor deze criteria wel geschikt zijn kan identificeren, kan een assurance-opdracht op zichzelf worden uitgevoerd met betrekking tot dat aspect van het onderzoeksobject. In dergelijke gevallen kan het nodig zijn dat het assurance-rapport verduidelijkt dat het rapport geen verband houdt met het originele onderzoeksobject in zijn totaliteit.

Rollen en verantwoordelijkheden

(Zie Par. 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Bijlage)

A37Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Bij veel directe-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de opdrachtgever zijn. Zie de bijlage voor een bespreking van de wijze waarop elk van deze rollen betrekking heeft op een assurance-opdracht.

A38Informatie dat de geschikte relatie bestaat met betrekking tot de verantwoordelijkheid voor het onderzoeksobject kan worden verkregen via een erkenning door de verantwoordelijke partij Een dergelijke erkenning geeft tevens een basis voor een algemeen inzicht in de verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant. Een schriftelijke erkenning is de best passende vorm van het documenteren van het begrip van de verantwoordelijke partij. Bij het ontbreken van een schriftelijke erkenning van verantwoordelijkheid kan het voor de accountant nog steeds passend zijn om de opdracht te aanvaarden indien bijvoorbeeld andere bronnen - zoals wetgeving of een contract - wijzen op verantwoordelijkheid. In andere gevallen kan het passend zijn om de opdracht te weigeren afhankelijk van de omstandigheden dan wel om de omstandigheden toe te lichten in het assurance-rapport.

A39Paragraaf A39 vervalt.

Geschiktheid van het onderzoeksobject

(Zie Par. 24(b)(i))

A40Een geschikt onderzoeksobject is te identificeren en is geschikt voor een consistente meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria. Dit gebeurt op zodanige wijze het onderzoeksobject kan worden onderworpen aan werkzaamheden voor het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie te onderbouwen. In voorkomend geval is dat een conclusie met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid.

A41De gepastheid van een onderzoeksobject wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer een onderzoeksobject ongeschikt is voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dit tevens ongeschikt is voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa.

A42Verschillende objecten van onderzoek hebben verschillende kenmerken, met inbegrip van de mate waarin informatie hierover kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief, historisch versus toekomstgericht en of dit gerelateerd is aan een tijdstip of een verslagperiode omvat. Dergelijke kenmerken hebben invloed op:

1. de precisie waarmee het onderzoeksobject kan worden gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria; en
2. het overtuigende karakter van beschikbare assurance-informatie.

A43Het identificeren van dergelijke kenmerken en het in overweging nemen van effecten hiervan vormen een hulpmiddel voor de accountant bij het inschatten van de geschiktheid van het onderzoeksobject. Het helpt de accountant ook bij het bepalen van de inhoud van het assurance-rapport (Zie Par. A163).

A44In sommige gevallen kan het assurance-rapport verband houden met slechts één deel van een breder onderzoeksobject. De accountant kan bijvoorbeeld worden ingehuurd om te rapporteren over één aspect van de bijdrage van een entiteit aan duurzame ontwikkeling, zoals een aantal programma's die door een entiteit worden georganiseerd die een positief effect hebben op het milieu. Bij het bepalen of de opdracht het kenmerk vertoont van het hebben van een geschikt onderzoeksobject kan het in dergelijke gevallen voor de accountant passend zijn om te overwegen of het aspect waarover de accountant is gevraagd te rapporteren waarschijnlijk zal voldoen aan de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Hij kan tevens overwegen of er meerdere significante programma's met minder gunstige uitkomsten zijn die niet in de reikwijdte van de opdracht zijn betrokken.

Geschiktheid en beschikbaarheid van de criteria

Geschiktheid van de criteria

(Zie Par. 24(b) (ii))

A45Geschikte criteria vertonen de volgende kenmerken:

1. relevantie: Relevante criteria dragen bij aan het trekken van conclusies die de besluitvorming van de beoogde gebruikers onderbouwen;
2. volledigheid: Criteria zijn volledig wanneer het onderzoeksobject hiermee overeenkomstig is en geen relevante factoren weglaat waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de beslissingen van de beoogde gebruikers op basis van die informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Volledige criteria omvatten voor zover van belang benchmarks voor presentatie en toelichting;
3. betrouwbaarheid: Betrouwbare criteria geven de mogelijkheid voor een redelijk consistente meting of evaluatie van het onderzoeksobject waaronder, voor zover van belang, presentatie en toelichting, wanneer zij in vergelijkbare omstandigheden worden gehanteerd door verschillende accountants;
4. neutraliteit: Neutrale criteria resulteren in een assurance-rapport dat in de omstandigheden van de opdracht vrij is van tendentie;
5. begrijpelijkheid: Begrijpelijke criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die door de beoogde gebruikers wordt begrepen.

A46Vage beschrijvingen van verwachtingen of oordeelsvormingen van de ervaringen van een persoon vormen geen geschikte criteria.

A47De geschiktheid van criteria voor een bepaalde opdracht hangt af van de vraag of zij bovenstaande kenmerken weerspiegelen. Het relatieve belang van elk kenmerk voor een bepaalde opdracht is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Criteria kunnen verder geschikt zijn voor bepaalde omstandigheden van een opdracht, maar mogelijk niet geschikt zijn voor andere omstandigheden. Het rapporteren aan overheden of regelgevers of toezichthouders kan bijvoorbeeld het gebruik van een bepaalde criteria vereisen, maar deze criteria hoeven niet geschikt te zijn voor een bredere groep gebruikers.

A48Criteria kunnen op verschillende manieren worden geselecteerd of ontwikkeld, zij kunnen bijvoorbeeld:

• zijn opgenomen in wet- of regelgeving;
• zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen;
• gezamenlijk zijn ontwikkeld door een groep die geen transparant en zorgvuldig proces volgt;
• zijn gepubliceerd in wetenschappelijke tijdschriften of boeken;
• zijn ontwikkeld voor verkoop op commerciële basis;
• specifiek zijn opgezet voor het doel om het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht te onderzoeken.

De wijze waarop de criteria zijn ontwikkeld kan de werkzaamheden die de accountant uitvoert om de geschiktheid hiervan in te schatten beïnvloeden.

A49In sommige gevallen schrijven wet- of regelgeving de criteria voor die voor de opdracht moeten worden gebruikt. Bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel, worden dergelijke criteria verondersteld geschikt te zijn. Dat geldt ook voor criteria die door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen zijn uitgegeven indien zij relevant zijn voor de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Dergelijke criteria staan ook bekend als vastgestelde criteria. Zelfs wanneer er voor een onderzoeksobject vastgestelde criteria bestaan, kunnen beoogde gebruikers instemmen met andere criteria voor hun specifieke doelen. Er kunnen bijvoorbeeld diverse raamwerken worden gebruikt als vastgestelde criteria voor het evalueren van de effectiviteit van interne beheersing. Specifieke gebruikers kunnen echter een meer gedetailleerd spectrum van criteria ontwikkelen dat voldoet aan hun informatiebehoeften met betrekking tot, bijvoorbeeld, prudentieel toezicht. In dergelijke gevallen maakt het assurance-rapport de lezers erop alert dat criteria voor specifieke doeleinden zijn gebruikt en dat, als gevolg hiervan, de informatie over het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel en kan het assurance-rapport opmerken, wanneer dit relevant is voor de omstandigheden van de opdracht, dat de criteria niet zijn opgenomen in wet- of regelgeving, of uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen.

A50Indien criteria specifiek zijn opgezet voor het doel van het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht zijn zij niet geschikt als zij resulteren in een assurance-rapport dat voor de beoogde gebruikers misleidend is. Het is voor de beoogde gebruikers of de opdrachtgever wenselijk om te erkennen dat specifiek ontwikkelde criteria voor de doeleinden van de beoogde gebruikers geschikt zijn. Het ontbreken van een dergelijke erkenning kan invloed hebben op wat er gedaan moet worden om de geschiktheid van de criteria, en de verschafte informatie over de criteria in het assurance-rapport in te schatten.

Beschikbaarheid van de criteria

(Zie Par. 24(b)(iii))

A51Criteria moeten voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om hen in staat te stellen te begrijpen hoe het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd. Criteria worden op één of meer van de volgende manieren aan de beoogde gebruikers beschikbaar gesteld:

1. openbaar;
2. middels duidelijke opname in het assurance-rapport (Zie Par. A164);
3. middels algemeen begrip, bijvoorbeeld het criterium voor het meten van tijd in uren en minuten.

A52Criteria kunnen tevens alleen voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn, bijvoorbeeld de voorwaarden voor een contract, of criteria die dooreen vereniging in de sector zijn uitgegeven die alleen beschikbaar zijn voor degenen in die sector omdat zij alleen voor een specifiek doel relevant zijn. Wanneer dit het geval is, vereist paragraaf 69(g) een vermelding die de lezers op dit feit alert maakt. Bovendien kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen bedoeld is voor specifieke gebruikers (Zie Par. A166, A167).

Toegang tot assurance-informatie

(Zie Par. 24(b)(iv))

Kwantiteit en kwaliteit van beschikbare assurance-informatie

A53De kwantiteit of kwaliteit van beschikbare assurance-informatie wordt beïnvloed door:

1. de kenmerken van het onderzoeksobject. Er kan bijvoorbeeld minder objectieve assurance-informatie worden verwacht wanneer het onderzoeksobject op de toekomst is gericht in plaats van dat deze historisch is; en
2. overige omstandigheden, zoals wanneer assurance-informatie waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze bestaat niet beschikbaar is vanwege bijvoorbeeld de timing van de benoeming van de accountant, het beleid voor het bewaren van documenten van een entiteit, inadequate informatiesystemen, of een beperking die door de verantwoordelijke partij is opgelegd.

Assurance-informatie is doorgaans eerder overtuigend dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.

Toegang tot vastleggingen

(Zie Par. 56)

A54Het kan nuttig zijn om te zoeken naar de instemming van de geschikte partij(en) dat zij haar/hun verantwoordelijkheden erkent/erkennen en begrijpt/begrijpen om aan de accountant informatie te verschaffen. Dit kan voor de accountant een hulpmiddel vormen bij het bepalen of de opdracht de kenmerken vertoont van toegang tot assurance-informatie:

1. toegang tot alle informatie waarvan de geschikte partij(en) weet/weten dat deze relevant is voor het opstellen van het onderzoeksobject, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;
2. aanvullende informatie waar de accountant bij de verantwoordelijke partij(en) in het kader van de opdracht om kan verzoeken; en
3. onbeperkte toegang tot de personen van de geschikte partij(en) van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen assurance-informatie wordt verkregen.

A55De aard van relaties tussen de verantwoordelijke partij en de opdrachtgever kan invloed hebben op het vermogen van de accountant om toegang te krijgen tot vastleggingen, documentatie en andere informatie die de accountant nodig kan hebben als assurance-informatie om de opdracht te voltooien. De aard van dergelijke relaties kan derhalve een relevante overweging zijn bij het bepalen van het al dan niet aanvaarden van de opdracht. Voorbeelden van een aantal omstandigheden waarin de aard van deze relaties problematisch kunnen zijn, zijn opgenomen in paragraaf A139.

Een rationeel doel

(Zie Par. 24(b)(vi))

A56Bij het bepalen of de opdracht een rationeel doel heeft kunnen relevante overwegingen het volgende omvatten:

• de beoogde gebruikers van het assurance-rapport (in het bijzonder wanneer de criteria voor een speciaal doel zijn opgezet). Een verdere overweging is de waarschijnlijkheid het assurance-rapport in grotere omvang zal worden gebruikt en verspreid dan alleen voor de beoogde gebruikers;
• de kenmerken van de relaties tussen de verantwoordelijke partij en de opdrachtgever.
• wie de criteria die moeten worden toegepast om het onderzoeksobject te meten of te evalueren geselecteerd heeft, alsmede de mate van oordeelsvorming en de reikwijdte voor mogelijke tendentie bij het toepassen van de criteria. Het is waarschijnlijker dat de opdracht een rationeel doel heeft als de beoogde gebruikers de criteria hebben geselecteerd of hierbij waren betrokken;
• significante beperkingen in de reikwijdte van de werkzaamheden van de accountant;
• de vraag of de accountant veronderstelt dat de opdrachtgever van plan is om op een ongepaste manier de naam van de accountant met het onderzoeksobject of het assurance-rapport te associëren.

Het overeenkomen van de voorwaarden van de opdracht

(Zie Par. 27)

A57Het is in het belang van zowel de opdrachtgever als de accountant dat de accountant voor aanvang van de opdracht de overeengekomen voorwaarden van de opdracht schriftelijk communiceert om misverstanden te voorkomen. De vorm en inhoud van de schriftelijke overeenkomst of het contract zal met de omstandigheden van de opdracht variëren. Als wet- of regelgeving bijvoorbeeld op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van de opdracht beschrijven, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, behalve dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en deze begrijpt zoals deze zijn uiteengezet onder dergelijke wet- of regelgeving.

A58Wet- of regelgeving kan, in het bijzonder in de publieke sector, de aanstelling van een accountant verplicht stellen en specifieke bevoegdheid geven zoals de bevoegdheid tot het inzien van vastleggingen of andere informatie van de geschikte partij(en). Deze kan ook verantwoordelijkheden geven, zoals het van de accountant vereisen om direct aan een minister, de wetgever of het publiek te rapporteren als de geschikte partij(en) tracht(en) de reikwijdte van de opdracht te beperken.

Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de opdracht

(Zie Par. 29)

A59Een wijziging in omstandigheden die de vereisten van de beoogde gebruikers beïnvloedt, of een misverstand met betrekking tot de aard van de opdracht kan een verzoek tot een wijziging in de opdracht rechtvaardigen, zoals bijvoorbeeld van een assurance-opdracht naar een niet-assurance-opdracht, of van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid tot een opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Het niet kunnen verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate van zekerheid te kunnen vormen is geen aanvaardbare reden om een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te veranderen naar een opdracht met een beperkte mate van zekerheid.

Kwaliteitsbeheersing

Accountants

(Zie Par. 20, 31(a)(b))

A60Deze Standaard is geschreven in de context van een aantal maatregelen die moeten worden genomen om de kwaliteit van assurance-opdrachten die door accountants zijn uitgevoerd te waarborgen, zoals de maatregelen die door IFAC-leden zijn genomen overeenkomstig het compliance-programma van IFAC en verantwoordingen inzake lidmaatschapsverplichtingen. Dergelijke maatregelen omvatten:

• competentievereisten, zoals benchmarks voor onderwijs en ervaring voor toegang tot lidmaatschap, en permanente ontwikkeling en educatie;
• beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing die bij de accountantseenheid zijn geïmplementeerd. De NVKS is van toepassing op alle accountantseenheden met betrekking tot assurance- opdrachten;
• een uitgebreide gedragscode, met inbegrip van gedetailleerde onafhankelijkheidsvereisten, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid.

Kwaliteitsbeheersing op het niveau van de accountantseenheid

(Zie Par. 3(b), 31(a))

A61De NVKS behandelt de verantwoordelijkheden van de dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid om diens stelsel van kwaliteitsbeheersing voor assurance-opdrachten op te zetten en te onderhouden. De NVKS bepaalt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om beleidslijnen en procedures vast te stellen die zijn opgezet om aan de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de accountantseenheid en het personeel de relevante ethische voorschriften naleven, met inbegrip van de voorschriften die betrekking hebben op onafhankelijkheid. Het naleven van de NVKS vereist onder andere dat de dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid een stelsel van kwaliteitsbeheersing opzetten en onderhouden dat beleidslijnen en procedures omvat die op elk van de volgende elementen inspeelt, en dat de accountantseenheid de beleidslijnen en procedures documenteert en deze aan al het personeel van de accountantseenheid communiceert:

1. verantwoordelijkheid van de leiding voor kwaliteit binnen de accountantseenheid;
2. relevante ethische voorschriften;
3. aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten;
4. human Resources;
5. uitvoering van de opdracht; en
6. monitoring.

A62-

A63De maatregelen van de opdrachtpartner en passende berichten aan de overige leden van het opdrachtteam, in de context van de opdrachtpartner die de verantwoordelijkheid neemt voor de algehele kwaliteit voor iedere opdracht, benadrukken het feit dat kwaliteit essentieel is voor het uitvoeren van een assurance-opdracht, alsmede het belang voor de kwaliteit van de assurance-opdracht van:

1. het uitvoeren van werkzaamheden die voldoen aan de professionele Standaarden en door wet- en regelgeving gestelde eisen;
2. het naleven van de van toepassing zijnde beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid met betrekking tot kwaliteitsbeheersing, naar gelang van toepassing;
3. het uitbrengen van een rapport voor de opdracht dat in de omstandigheden passend is;
4. de mogelijkheid van het opdrachtteam om punten van zorg te uiten zonder angst voor represailles.

A64Onder een effectief stelsel van kwaliteitsbeheersing valt een monitoringsproces dat is opgezet om een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid te verschaffen dat de beleidslijnen en procedures met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing relevant zijn, adequaat zijn en effectief werken.

A65Tenzij informatie die door de accountantseenheid of andere partijen wordt verschaft het tegendeel suggereert, mag het opdrachtteam steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid. Het opdrachtteam kan bijvoorbeeld steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid met betrekking tot:

1. competentie van personeel op grond van hun indienstneming en formele training;
2. onafhankelijkheid op grond van het verzamelen en meedelen van relevante onafhankelijkheidsinformatie;
3. het onderhouden van cliëntrelaties op grond van systemen voor aanvaarding en continuering daarvan;
4. het in acht nemen van door wet- en regelgeving gestelde vereisten op grond van het monitoringsproces.

Bij het in overweging nemen van geïdentificeerde tekortkomingen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid die invloed kunnen hebben op de assurance-opdracht kan de opdrachtpartner rekening houden met de maatregelen die de accountantseenheid heeft genomen om die tekortkomingen te rectificeren.

A66Een tekortkoming in het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een specifieke assurance-opdracht noch overeenkomstig professionele Standaarden, noch in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten is uitgevoerd, dan wel dat het assurance-rapport niet passend was.

Vaardigheden, kennis en ervaring met betrekking tot het onderzoeksobject en de meting of evaluatie hiervan

(Zie Par. 31(c))

A67Een accountant kan worden verzocht om assurance-opdrachten uit te voeren met betrekking tot een scala aan objecten van onderzoek en over het onderzoeksobject. Sommige kunnen gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar een bepaald persoon over beschikt.

A68De VGBA eist van de accountant dat hij instemt met alleen het verlenen van diensten waarvan de accountant de deskundigheid heeft om deze uit te voeren. VGBA, artikel 12. De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte assurance-conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. De accountant kan gebruik maken van de werkzaamheden van de deskundige en deze Standaard volgen. Als hij concludeert dat de werkzaamheden van die deskundige adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, kan hij de bevindingen of conclusies in het vakgebied van de deskundige als geschikte assurance-informatie aanvaarden.

Het toewijzen van het team

Gezamenlijke competentie en capaciteiten

(Zie Par. 32)

A69De NVKS vereist van de dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid om beleidslijnen en procedures op te stellen voor het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en specifieke opdrachten. Deze zijn opgezet om aan de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid te verschaffen:

• dat het alleen relaties of opdrachten aan zal gaan of zal continueren waarvan de accountantseenheid weet dat het de opdracht uit kan voeren;
• waarvoor de accountantseenheid competent is en over de capaciteiten, waaronder tijd en middelen, beschikt om de opdracht uit te voeren. NVKS, artikel 9 en 10.

Door de accountant ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 32(a), 32(b)(i))

A70Bepaalde onderdelen van de assurance-werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd door een multidisciplinair team waarin één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zitten. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige de accountant helpt bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht of bij een van de in paragraaf 46 genoemde aangelegenheden (46R bij een redelijke mate van zekerheid of 46B bij een beperkte mate van zekerheid).

A71Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan het bij de aanvaarding of continuering van de opdracht gepast zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist.

Overige accountants

(Zie Par. 32(b)(ii))

A72Een andere accountant kan een conclusie tot uitdrukking hebben gebracht over het onderzoeksobject. De accountant kan, bij het vormen van een conclusie over het onderzoeksobject, ervoor kiezen om de assurance-informatie te gebruiken waarop de conclusie van die andere accountant is gebaseerd.

A73De werkzaamheden van een andere accountant kunnen worden gebruikt met betrekking tot bijvoorbeeld een onderzoeksobject op een afgelegen locatie of in een buitenlands rechtsgebied. Die andere accountants maken geen deel uit van het opdrachtteam. Relevante overwegingen wanneer het opdrachtteam van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van een andere accountant omvatten:

• de vraag of de andere accountant de ethische voorschriften die voor de opdracht relevant zijn begrijpt en deze zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is;
• de vakbekwaamheid van de andere accountant;
• de omvang van de betrokkenheid van het opdrachtteam bij de werkzaamheden van de andere accountant;
• de vraag of de andere accountant werkzaam is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend.

Beoordelingsverantwoordelijkheden

(Zie Par. 33(c))

A74De dagelijkse beleidsbepalers van de accountantseenheid stellen beleidslijnen en procedures inzake de beoordelingsverantwoordelijkheid van de accountantseenheid vast met als uitgangspunt dat de werkzaamheden van de minder ervaren leden van het team worden beoordeeld door de meer ervaren leden van het team. NVKS, artikel 12.

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

(Zie Par. 36(b))

A75Overige aangelegenheden die bij een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kunnen worden overwogen omvatten:

1. de evaluatie door het opdrachtteam van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid met betrekking tot de opdracht;
2. de vraag of passende consultatie heeft plaatsgevonden over aangelegenheden die betrekking hebben op verschillen van inzicht of andere moeilijke of omstreden aangelegenheden alsmede de conclusies die voortkomen uit die consultatie; en
3. de vraag of voor beoordeling geselecteerde opdrachtdocumentatie de uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot de significante oordeelsvormingen weergeeft en de conclusies die daarover zijn gevormd, onderbouwt.

Professioneel-kritische instelling en professionele oordeelsvorming

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 37)

A76Een professioneel-kritische instelling is een houding die onder meer het alert zijn op bijvoorbeeld het volgende inhoudt:

• assurance-informatie die inconsistent is met de overige verkregen assurance-informatie;
• informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op verzoeken om inlichtingen die als assurance-informatie gebruikt worden, ter discussie stelt;
• omstandigheden die wijzen op de noodzaak voor aanvullende werkzaamheden naast degenen die op grond van relevante Standaarden vereist zijn;
• situaties die wijzen op mogelijke verschillen.

A77Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de opdracht is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:

• het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;
• het teveel generaliseren bij het trekken van conclusies uit waarnemingen;
• het gebruiken van onjuiste veronderstellingen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden en het evalueren van de resultaten ervan.

A78Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van assurance-informatie. Dit omvat het ter discussie stellen van inconsistente assurance-informatie en de betrouwbaarheid van documenten en antwoorden op verzoeken om inlichtingen. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie in het licht van de omstandigheden van de opdracht.

A79Tenzij de opdracht betrekking heeft op zekerheid over de vraag of documenten echt zijn kan de accountant vastleggingen en documenten als echt aanvaarden tenzij de accountant redenen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Van de accountant wordt niettemin op grond van paragraaf 50 vereist dat hij de betrouwbaarheid in aanmerking neemt van de informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.

A80Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van degenen die assurance-informatie verschaffen negeert. De opvatting dat degenen die assurance-informatie verschaffen eerlijk zijn en integer handelen, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven.

Professionele oordeelsvorming

(Zie Par. 38)

A81Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een assurance-opdracht. Dit is zo omdat interpretatie van relevante ethische vereisten en relevante Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens de opdracht vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op relevante training, kennis van zaken en ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:

• materialiteit en opdrachtrisico;
• de aard, timing en omvang van werkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om assurance-informatie te verkrijgen;
• het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van deze Standaard en van een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject te bereiken. In het bijzonder, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, is er professionele oordeelsvorming vereist bij het evalueren van de vraag of er een zinvol niveau van zekerheid is verkregen;
• het trekken van de juiste conclusies op basis van de verkregen assurance-informatie.

A82Het onderscheidende kenmerk van de professionele oordeelsvorming die van de accountant wordt verwacht is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring hebben geholpen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen.

A83Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake moeilijke of omstreden aangelegenheden tijdens de opdracht, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, helpt de accountant bij het vormen van weloverwogen en redelijke oordelen.

A84Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of:

• de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de assurance- en metings- of evaluatiebeginselen weerspiegelt; en
• deze passend is in het licht van, en consistent is met, de feiten en omstandigheden die bij de accountant bekend zijn tot aan de datum van zijn assurance-rapport.

A85Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast gedurende de opdracht. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt op grond van paragraaf 79 van de accountant vereist om voldoende documentatie op te stellen. Dit heeft als doel om een ervaren accountant die niet eerder met de opdracht te maken heeft gehad, in staat te stellen de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan het licht komen. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte assurance-informatie worden onderbouwd.

Het plannen en uitvoeren van de opdracht

Het plannen

(Zie Par. 40)

A86Het plannen omvat onder andere dat de opdrachtpartner, overige kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen een algehele aanpak voor de reikwijdte, nadruk, timing en uitvoering van de opdracht ontwikkelen. Zij ontwikkelen tevens een opdrachtprogramma dat bestaat uit een gedetailleerde aanpak voor de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd alsmede de redenen voor de selectie hiervan. Adequate planning helpt bij het schenken van gepaste aandacht aan belangrijke gebieden van de opdracht, het tijdig identificeren van potentiële problemen en het naar behoren organiseren en managen van de opdracht zodat deze op een effectieve en efficiënte manier kan worden uitgevoerd. Adequate planning is tevens een hulpmiddel voor de accountant om naar behoren werkzaamheden aan de leden van het opdrachtteam toe te wijzen en het maakt de richting, het toezicht en de beoordeling van hun werk gemakkelijker. Het helpt, in voorkomend geval, tevens bij de coördinatie van werk dat door andere accountants en deskundigen is uitgevoerd. De aard en omvang van geplande activiteiten zal binnen de omstandigheden van de opdracht variëren zoals de complexiteit van het onderzoeksobject en criteria. Voorbeelden van de voornaamste aangelegenheden die in overweging kunnen worden genomen omvatten:

• de kenmerken van de opdracht die de reikwijdte ervan bepalen, met inbegrip van de voorwaarden van de opdracht en de kenmerken van het onderzoeksobject en de criteria;
• de verwachte timing en de aard van de vereiste communicatie;
• de resultaten van activiteiten voor opdrachtaanvaarding en, waar van toepassing, de vraag of de verworven kennis over andere uitgevoerde opdrachten die door de opdrachtpartner voor de geschikte partij(en) zijn uitgevoerd relevant is;
• het opdrachtproces;
• het inzicht van de accountant in de geschikte partij(en) en hun omgeving, met inbegrip van de risico's dat over onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten;
• identificatie van beoogde gebruikers en hun informatiebehoeften en de overweging van de materialiteit en de componenten van het opdrachtrisico;
• de omvang waarin het risico op fraude voor de opdracht relevant is;
• de aard, timing en omvang van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit te voeren, zoals vereisten voor personeel en deskundigheid, met inbegrip van de aard en omvang van de betrokkenheid van deskundigen;
• de invloed van de interne auditfunctie op de opdracht.

A87De accountant kan ervoor kiezen om elementen van het plannen met de geschikte partij(en) te bespreken om het uitvoeren en managen van de opdracht te vergemakkelijken (om bijvoorbeeld bepaalde geplande werkzaamheden te coördineren met de werkzaamheden van het personeel van de geschikte partij(en)). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijft de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Bij het bespreken van aangelegenheden die bij de algehele opdrachtaanpak of het opdrachtprogramma horen, moet zorgvuldigheid in acht worden genomen om de effectiviteit van de opdracht niet teniet te doen. Zo kan het in detail bespreken van de aard en timing van gedetailleerde werkzaamheden met de geschikte partij(en) de effectiviteit van de opdracht in het gedrang brengen omdat de werkzaamheden daardoor te voorspelbaar worden

A88Het plannen is geen afzonderlijke fase, maar eerder een voortdurend en iteratief proces gedurende de opdracht. Als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden of verkregen assurance-informatie kan het nodig zijn dat de accountant de algehele aanpak en het opdrachtprogramma herziet en daardoor ook de resulterende geplande aard, timing en omvang van werkzaamheden.

A89Bij kleinere of minder complexe opdrachten kan de gehele opdracht door een heel klein opdrachtteam worden uitgevoerd. Dit team omvat mogelijk de opdrachtpartner (die een zelfstandige accountant kan zijn) die zonder andere leden van het opdrachtteam werkt. Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen de teamleden eenvoudiger. Het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak hoeft in dergelijke gevallen niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn. Dit zal afhankelijk zijn van de grootte van de entiteit, de complexiteit van de opdracht, met inbegrip van het onderzoeksobject en criteria en de omvang van het opdrachtteam. Zo kan bij een doorlopende opdracht aan de hand van de werkdocumenten een kort memorandum worden opgesteld waarin de aandacht wordt gevestigd op de problemen die tijdens de pas afgeronde opdracht zijn geïdentificeerd en dat tijdens de lopende periode op basis van besprekingen met de geschikte partij wordt bijgewerkt. Dit kan dan dienen als de documentatie voor de opdrachtaanpak voor de lopende opdracht.

A90In de omstandigheden die in paragraaf 43 zijn beschreven, wanneer een deel of het gehele onderzoeksobject niet geschikt is voor een assurance-opdracht en de accountant verder gaat met de opdracht als dit gerechtvaardigd is, zal een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie gepast zijn afhankelijk van hoe materieel en van diepgaande invloed de aangelegenheid is.

A91Paragraaf A91 vervalt.

Materialiteit

(Zie Par. 44)

A92Professionele oordeelsvormingen over materialiteit worden in het licht van de gegeven omstandigheden gevormd, maar worden niet door het niveau van zekerheid beïnvloed, althans voor dezelfde beoogde gebruikers en hetzelfde doel. Materialiteit voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid is hetzelfde als bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid omdat materialiteit gebaseerd wordt op de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.

A93De van toepassing zijnde criteria kunnen het concept van materialiteit in de context van het opstellen en weergeven van het onderzoeksobject bespreken en daardoor voor de accountant een raamwerk verschaffen voor het in overweging nemen van de materialiteit voor de opdracht. Hoewel van toepassing zijnde criteria materialiteit in verschillende termen kunnen bespreken omvat het concept van materialiteit doorgaans de aangelegenheden die in paragrafen A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100 worden besproken. Indien de van toepassing zijnde criteria geen bespreking van het concept materialiteit omvatten, verschaffen deze paragrafen een referentiekader aan de accountant.

A94Verschillen worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij invloed hebben op de relevante beslissingen die beoogde gebruikers nemen met betrekking tot het onderzoeksobject. Overweging van materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie van de accountant van de algemene informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. In dit verband mag de accountant redelijkerwijs aannemen dat beoogde gebruikers:

1. een redelijke kennis hebben van het onderzoeksobject;
2. begrijpen dat de accountant het concept van materialiteit heeft toegepast in het meten en beoordelen van en het verkrijgen van zekerheid ten aanzien van het onderzoeksobject;
3. inzicht hebben in inherente onzekerheden die horen bij het meten of evalueren van het onderzoeksobject; en
4. redelijke keuzes maken op basis van het onderzoeksobject als geheel.

Tenzij de opdracht is opgezet om te voldoen aan de specifieke informatiebehoeften van specifieke gebruikers wordt het mogelijke effect van verschillen op specifieke gebruikers, wier informatiebehoeften ver uiteen kunnen lopen, doorgaans niet in overweging genomen (Zie Par. A16, A17 en A18).

A95Materialiteit wordt in overweging genomen in de context van kwalitatieve factoren en, wanneer van toepassing, kwantitatieve factoren. Het relatieve belang van kwalitatieve factoren en kwantitatieve factoren bij het overwegen van materialiteit bij een specifieke opdracht is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming.

A96Kwalitatieve factoren kunnen onder meer het volgende omvatten:

• het aantal personen of entiteiten die door het onderzoeksobject worden beïnvloed.
• de interactie tussen, en relatief belang van, verschillende componenten van het onderzoeksobject wanneer dit uit meerdere componenten is opgemaakt;
• de aard van een verschil, bijvoorbeeld de aard van waargenomen deviaties van een interne beheersingsmaatregel wanneer het onderzoeksobject een vermelding is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is;
• de vraag of een verschil het naleven van wet- of regelgeving beïnvloedt;
• de vraag of een verschil het gevolg is van een opzettelijke handeling dan wel een niet-opzettelijke;
• de vraag of een verschil significant is gelet op het inzicht van de accountant in bekende eerdere communicatie met gebruikers bijvoorbeeld met betrekking tot de verwachte uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject;
• de vraag of een verschil verband houdt met de relatie tussen de verantwoordelijke partij of de opdrachtgever of hun relatie met andere partijen;
• wanneer een drempel of benchmark geïdentificeerd is, de vraag of het resultaat van de maatregel afwijkt van die waarde;
• wanneer het onderzoeksobject een overheidsprogramma of entiteit in de publieke sector betreft, de vraag of een bepaald aspect van het programma of de entiteit significant is met betrekking tot de aard, zichtbaarheid en gevoeligheid van het programma of de entiteit;
• wanneer het assurance-rapport verband houdt met een conclusie over naleving van wet- of regelgeving, de ernst van de consequenties van niet-naleving.

A97Kwantitatieve factoren hebben betrekking op de omvang van de verschillen die:

• numeriek worden uitgedrukt; of
• anderszins gerelateerd zijn aan numerieke waarden (het aantal waargenomen deviaties van een interne beheersingsmaatregel kan bijvoorbeeld een relevante kwantitatieve factor zijn wanneer de informatie over het onderzoeksobject een vermelding is dat de interne beheersingsmaatregel effectief is).

A98Wanneer kwantitatieve factoren van toepassing zijn houdt het plannen van de opdracht om alleen individuele verschillen van materieel belang te ontdekken geen rekening met het feit dat het geheel van de niet-gecorrigeerde en niet-ontdekte afzonderlijke verschillen die niet van materieel belang zijn ertoe kunnen leiden dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. Het kan daarom bij het plannen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden voor de accountant passend zijn om een kwantiteit vast te stellen op een lager materialiteitsniveau als basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden.

A99Materialiteit houdt verband met de informatie die door het assurance-rapport wordt omvat. Daarom wordt de materialiteit in overweging genomen in relatie tot alleen dat gedeelte dat door de opdracht wordt omvat.

A100Een conclusie vormen over de materialiteit van geïdentificeerde verschillen die als gevolg van de uitgevoerde werkzaamheden zijn ontdekt, vereist professionele oordeelsvorming. Bijvoorbeeld:

• de van toepassing zijnde criteria voor een toegevoegde-waarde opdracht voor de eerstehulpafdeling van een ziekenhuis kan de snelheid van de verleende diensten, de kwaliteit van de diensten, het aantal patiënten dat tijdens een dienst wordt behandeld en de kosten van de diensten in vergelijking met soortgelijke ziekenhuizen omvatten. Als er aan drie van deze van toepassing zijnde criteria wordt voldaan, maar er aan één criterium net niet wordt voldaan, is er professionele oordeelsvorming noodzakelijk om te kunnen concluderen of de eerstehulpafdeling van het ziekenhuis waar voor je geld levert;
• bij een compliance-opdracht kan de entiteit negen bepalingen van de relevante wet- of regelgeving wel hebben nageleefd, maar één bepaling niet. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen concluderen of de entiteit de relevante wet- of regelgeving als geheel heeft nageleefd. De accountant kan zowel de significantie van de bepaling die de entiteit niet had nageleefd in overweging nemen als de relatie van die bepaling met de resterende bepalingen van de relevante wet- of regelgeving.

Inzicht in de omstandigheden van de opdracht

Zie Par. 45, 46B, 46R, 47B en 47R)

A101Het volgende kan het opdrachtteam helpen bij het plannen en uitvoeren van de opdracht:

• besprekingen tussen de opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen over de vatbaarheid van de informatie over het onderzoeksobject voor een verschil van materieel belang; alsmede
• de toepassing van de van toepassing zijnde criteria op de feiten en omstandigheden van de opdracht.

Het is tevens nuttig om relevante aangelegenheden te communiceren aan leden van het opdrachtteam en aan door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet bij de bespreking betrokken zijn.

A102De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals:

1. het inspelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, inclusief vereisten met betrekking tot specifieke communicatie met het management en de met governance belaste personen, en overwegen of verdere actie noodzakelijk is;
2. het communiceren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een accountant Zie NV NOCLAR.; en
3. documentatievereisten met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en elke andere Standaard (bijv. met betrekking tot de integriteit van de verantwoordelijke partij of de met governance belaste personen). Paragrafen A194 - A198 adresseren verder de verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot communiceren en rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

A103Het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht verschaft aan de accountant een referentiekader om gedurende de opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, bijvoorbeeld bij:

• het in overweging nemen van de kenmerken van het onderzoeksobject;
• het beoordelen van de geschiktheid van criteria;
• het in overweging nemen van de factoren die, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, significant zijn bij het aansturen van de inspanningen van het opdrachtteam, met inbegrip van waar speciale overweging noodzakelijk kan zijn; bijvoorbeeld de behoefte aan gespecialiseerde vaardigheden of de werkzaamheden van een deskundige;
• het vaststellen en evalueren van de doorlopende geschiktheid van kwantitatieve materialiteitsniveaus (waar van toepassing), en het in overweging nemen van kwalitatieve materialiteitsfactoren;
• het ontwikkelen van verwachtingen die bij het uitvoeren van cijferanalyses zullen worden gebruikt;
• het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden;
• het evalueren van assurance-informatie, met inbegrip van de redelijkheid van de mondelinge en schriftelijke bevestigingen die door de accountant zijn ontvangen.

A104De accountant heeft doorgaans minder diepgaand inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht dan de verantwoordelijke partij. De accountant heeft doorgaans ook minder inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dan voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hoewel bijvoorbeeld bij sommige opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de accountant inzicht kan verwerven in de interne beheersing met betrekking tot het opstellen van het onderzoeksobject, is dit vaak niet het geval.

A105Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zal het identificeren van de gebieden waar een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen, de accountant in staat stellen om werkzaamheden op die gebieden te richten. Bij een opdracht waar, bijvoorbeeld, het onderzoeksobject duurzaamheid betreft, kan de accountant zich richten op bepaalde gebieden van duurzaamheid. De accountant kan over het gehele onderzoeksobject werkzaamheden opzetten en uitvoeren wanneer het onderzoeksobject alleen uit een enkel gebied bestaat of wanneer het verkrijgen van zekerheid over alle gebieden van het onderzoeksobject nodig is om zinvolle zekerheid te verkrijgen.

A106Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid helpt het inzicht in de interne beheersing over het onderzoeksobject de accountant bij het identificeren van de soorten verschillen en van factoren die de risico's van een verschil van materieel belang in het onderzoeksobject beïnvloeden. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen bepalen welke interne beheersingsmaatregelen in de omstandigheden van de opdracht relevant zijn.

A106AIndien het bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid de doelstelling is om de opzet of werking van de beheersingsmaatregelen te beoordelen van een proces (bijvoorbeeld een proces voor het omgaan met patiënten op de spoedeisende hulp van een ziekenhuis), dan is van de accountant vereist tijdens de planningsfase bij de initiële opdracht, de interne beheersingsmaatregelen te identificeren, voor zover dat nodig is binnen reikwijdte en de risico-inschatting van de opdracht. Van de accountant is niet vereist om tijdens de planningsfase bij de initiële opdracht de opzet en de werking van de beheersingsmaatregelen te evalueren. Dit werk zou later in de opdracht uitgevoerd kunnen worden, aangezien de interne beheersingsmaatregelen het onderzoeksobject zijn van deze opdracht.

A106BIndien het bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid de doelstelling is om conclusies te trekken over een bepaalde uitkomst van een proces, dan kunnen beheersmaatregelen minder relevant zijn. Zo kan bijvoorbeeld een assurance-opdracht zodanig opgezet zijn om een conclusie over de vraag of de tijd die nodig is om specifieke artikelen te verwerken, (bijvoorbeeld toepassingen om een dienst te ontvangen) in een bepaalde periode hoger is dan wat in het kader van het bestaande beleid is toegestaan. De accountant kan eenvoudig onderzoeken dat alle elementen zijn verwerkt in de aangegeven periode en concluderen of er is voldaan aan de gestelde voorwaarden.

A106CWanneer beheersingsmaatregelen relevant zijn voor de doelstelling van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, evalueert de accountant de opzet van de interne beheersingsmaatregelen door het documenteren van de belangrijkste beheersingsmaatregelen, en het identificeren van tekortkomingen, zoals ontoereikende of ontbrekende beheersingsmaatregelen, indien van toepassing. Om te bepalen of de beheersingsmaatregelen bestaan, kan de accountant vaak lijncontroles uitvoeren, of vaststellen dat de beheersingsmaatregel wordt uitgevoerd door, bijvoorbeeld, het personeel van de verantwoordelijke partij.

A107Paragraaf A107 vervalt.

A108Bij zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid kunnen de resultaten van het risico-inschattingsproces door de entiteit de accountant helpen bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht.

Het verkrijgen van assurance-informatie

De aard, timing en omvang van werkzaamheden

(Zie Par. 48B, 48R, 49B en 49R)

A109De accountant kiest een combinatie van werkzaamheden om, in voorkomend geval, een redelijke of een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. De werkzaamheden hieronder kunnen bijvoorbeeld worden gebruikt voor het plannen of uitvoeren van de opdracht, afhankelijk van de context waarin zij door de accountant worden toegepast:

• inspectie;
• waarneming;
• externe bevestiging;
• herberekening;
• opnieuw uitvoeren;
• cijferanalyses; en
• verzoeken om inlichtingen.

A110Factoren die van invloed kunnen zijn op de door de accountant gemaakte selectie van werkzaamheden omvatten:

• de aard van het onderzoeksobject;
• het niveau van zekerheid dat moet worden verkregen; en
• de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers en de opdrachtgever, met inbegrip van relevante beperkingen van tijd en kosten.

A111In sommige gevallen kan een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject vereisten omvatten die invloed hebben op de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject kan bijvoorbeeld de aard of omvang van bepaalde werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd of het niveau van zekerheid dat bij een bepaald soort opdracht naar verwachting wordt gehaald, beschrijven. Zelfs in zulke gevallen is het bepalen van de exacte aard, timing en omvang van werkzaamheden een kwestie van professionele oordeelsvorming en dit zal per opdracht verschillen.

A112Bij sommige opdrachten is het mogelijk dat de accountant geen enkel gebied identificeert waar zich waarschijnlijk een verschil van materieel belang zal voordoen in de informatie over het onderzoeksobject. Ongeacht de vraag of dergelijke gebieden geïdentificeerd zijn, zet de accountant werkzaamheden op en voert hij deze uit om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen.

A113Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er zou informatie onder de aandacht van de accountant kunnen komen die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Bij het door de accountant plannen van werkzaamheden kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant aanvullende werkzaamheden uit moet voeren.

Bepalen of aanvullende werkzaamheden nodig zijn bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid

(Zie Par. 49B)

A114De accountant kan zich bewust worden van verschillen die, na het toepassen van professionele oordeelsvorming, duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van verschillen van materieel belang.

De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden wellicht niet noodzakelijk zijn omdat, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de geïdentificeerde verschillen duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van verschillen van materieel belang:

• als de materialiteit 10.000 eenheden bedraagt en de accountant oordeelt dat er eventueel een potentiële fout van 100 eenheden bestaat zouden aanvullende werkzaamheden doorgaans niet vereist zijn, tenzij er sprake is van andere kwalitatieve factoren die in overweging moeten worden genomen omdat het risico op een verschil van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht waarschijnlijk aanvaardbaar zal zijn;
• als bij het uitvoeren van een serie werkzaamheden over een gebied waar verschillen van materieel belang waarschijnlijk voor zullen komen, een reactie op één van de vele verzoeken om inlichtingen niet als verwacht was, zijn aanvullende werkzaamheden wellicht niet nodig indien het risico op een verschil van materieel belang desondanks op een niveau ligt dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is in het licht van de resultaten van andere werkzaamheden.

A115De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid of aangelegenheden die hem ertoe brengt of brengen te veronderstellen dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten.

De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden nodig zijn wanneer de geïdentificeerde verschillen aangeven dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten:

• bij het uitvoeren van cijferanalyses kan de accountant een fluctuatie of relatie identificeren die niet consistent is met andere relevante informatie of die significant afwijkt van de verwachte bedragen of ratio's;
• de accountant kan zich bewust worden van een potentiële verschil van materieel belang door externe bronnen te beoordelen;
• indien de van toepassing zijnde criteria een foutenmarge van 10% toestaat en, op basis van een bepaalde toets, de accountant een foutenmarge van 9% ontdekt, zouden er aanvullende werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een verschil van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn;
• als de resultaten van cijferanalyses binnen de verwachtingen liggen maar, desalniettemin dicht bij het overschrijden van de verwachte waarde, zouden er aanvullende werkzaamheden nodig kunnen zijn omdat het risico op een verschil van materieel belang in de omstandigheden van de opdracht niet aanvaardbaar zou kunnen zijn.

A116Indien bij van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, één of meerdere aangelegenheden onder de aandacht van de accountant komen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten, is van de accountant op grond van paragraaf 49B vereist om aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren. Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden naar gelang passend in de omstandigheden.

A117Indien de accountant, na de op grond van paragraaf 49B vereiste aanvullende werkzaamheden te hebben uitgevoerd niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen:

• om te concluderen dat de aangelegenheid of aangelegenheden er waarschijnlijk niet toe leidt/leiden dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat; of
• om te bepalen dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat;

dan is er sprake van een beperking in de reikwijdte en is paragraaf 66 van toepassing.

A118De oordeelsvorming van de accountant over de aard, timing en omvang van de aanvullende werkzaamheden die nodig zijn om assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen dat een verschil van materieel belang niet waarschijnlijk is dan wel om te bepalen dat er sprake is van een verschil van materieel belang, wordt bijvoorbeeld mede door het volgende bepaald:

• informatie die is verkregen uit de evaluatie van de accountant van de resultaten van de werkzaamheden die reeds zijn uitgevoerd;
• het bijgewerkte inzicht van de accountant in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht die in de loop van de opdracht is verworven;
• de visie van de accountant inzake de aannemelijkheid van de assurance-informatie die nodig is om in te spelen op de aangelegenheid die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten.

Het verzamelen van niet-gecorrigeerde verschillen

(Zie Par. 51, 65)

A119Niet-gecorrigeerde verschillen worden tijdens de opdracht verzameld (Zie Par. 51) met als doel te evalueren of ze, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn bij het vormen van de conclusie van de accountant.

A120‘Duidelijk triviaal’ is geen andere benaming voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal zijn zullen van een beduidend andere orde van grootte (kleiner) zijn dan de materialiteit die was vastgesteld overeenkomstig paragraaf 44 en zullen aangelegenheden zijn die duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of zij afzonderlijk of gezamenlijk in overweging worden genomen of en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer er onzekerheid bestaat over de vraag of één of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn wordt de aangelegenheid niet beschouwd als duidelijk triviaal.

Overwegingen wanneer een door de accountant ingeschakelde deskundige bij de opdracht betrokken is

Aard, timing en omvang van werkzaamheden

(Zie Par. 52)

A121De volgende aangelegenheden zijn vaak relevant bij het bepalen van de aard, timing en omvang van werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige wanneer een onderdeel van de assurance-werkzaamheden door één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zijn uitgevoerd (Zie Par. A70):

1. de significantie van de werkzaamheden van die deskundige in de context van de opdracht (Zie Par. A121 en A122);
2. de aard van de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking heeft;
3. de risico's van verschillen van materieel belang in de aangelegenheid waarop de werkzaamheden van die deskundige betrekking hebben;
4. de kennis van de accountant van en zijn ervaring met eerdere werkzaamheden die door die deskundige zijn uitgevoerd; en
5. de vraag of die deskundige onderworpen is aan de beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing van de eenheid van de accountant (Zie Par. A123 en A124).

Het integreren van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige

A122Assurance-opdrachten kunnen worden uitgevoerd op een breed scala van objecten van onderzoek die gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar de opdrachtpartner en overige leden van het opdrachtteam over beschikken en waarvoor de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt. In sommige situaties zal de door de accountant ingeschakelde deskundige worden geraadpleegd om advies te geven over een individuele aangelegenheid. Hoe groter de significantie van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige in de context van de opdracht is, des te waarschijnlijker is het dat die deskundige zal werken als onderdeel van een multidisciplinair team dat bestaat uit deskundigen inzake het onderzoeksobject en overig assurance-personeel. Hoe meer de werkzaamheden van die deskundige in de aard, timing en omvang met de algehele werkinspanning worden geïntegreerd, des te belangrijker is de wederzijdse communicatie tussen de door de accountant ingeschakelde deskundige en overig assurance-personeel. Effectieve wederzijdse communicatie vergemakkelijkt een juiste integratie van de werkzaamheden van de deskundige met de werkzaamheden van anderen voor de opdracht.

A123Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, zoals in paragraaf A71 wordt aangegeven, kan het passend zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist bij de aanvaarding van de opdracht of bij de continuering hiervan. Dit is in het bijzonder het geval wanneer:

• de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige volledig zullen worden geïntegreerd met de werkzaamheden van andere bij de assurance-opdracht betrokken personen; en
• er in het begin van de opdracht van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik wordt gemaakt, bijvoorbeeld tijdens de initiële planning en risico-inschatting.

De beleidslijnen en procedures inzake de kwaliteitsbeheersing van de eenheid van de accountant

A124Een door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan een partner of onderdeel van de staf zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant. Daarom kan hij onderworpen zijn aan beleidslijnen en procedures inzake interne beheersing van die accountantseenheid overeenkomstig de NVKS. Een andere mogelijkheid is dat een door de accountant ingeschakelde interne deskundige een partner of onderdeel van de staf kan zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van een accountantseenheid dat tot het netwerk behoort, dat gezamenlijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing kan delen met de accountantseenheid. Een door de accountant ingeschakelde externe deskundige is geen lid van het opdrachtteam en is niet onderworpen aan beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing overeenkomstig de NVKS.

A125Opdrachtteams mogen steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid tenzij de door de accountantseenheid of andere partijen verschafte informatie iets anders aangeeft. Hoe groot dat vertrouwen is, zal variëren naar gelang van de omstandigheden en kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aangelegenheden zoals:

• competentie en capaciteiten door wervings- en trainingsprogramma’s;
• de evaluatie door de accountant van de objectiviteit van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige. De door de accountant ingeschakelde interne deskundigen zijn onderworpen aan relevante ethische voorschriften, met inbegrip van die welke betrekking hebben op onafhankelijkheid;
• de evaluatie door de accountant van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige. De trainingsprogramma’s van de accountantseenheid kunnen aan de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen bijvoorbeeld een passend inzicht verschaffen in de onderlinge relatie tussen hun deskundigheid en het proces van het verzamelen van assurance-informatie. Vertrouwen op dergelijke training en andere processen van de accountantseenheid, zoals protocollen voor het bepalen van de reikwijdte van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne deskundigen, kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant om het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde interne deskundige te evalueren;
• het zich houden aan de regelgevende en wettelijke vereisten door middel van processen voor het monitoren;
• overeenstemming met de door de accountant ingeschakelde deskundige;
• dergelijk vertrouwen vermindert de verantwoordelijkheid van de accountant niet om te voldoen aan de vereisten van deze Standaard.

De competentie, capaciteiten en de objectiviteit van de door de accountant ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 52(a))

A126Informatie over de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een accountant kan uit verschillende bronnen komen, zoals:

• persoonlijke ervaring met eerder werk van die deskundige;
• besprekingen met die deskundige;
• besprekingen met andere accountants of anderen die bekend zijn met het werk van die deskundige;
• kennis van de kwalificaties van die deskundige, zijn lidmaatschap van een beroeps- of branchevereniging, zijn beroepsvergunning of andere vormen van externe erkenning;
• door die deskundige geschreven artikelen of boeken die zijn uitgegeven;
• de beleidslijnen en procedures inzake de kwaliteitsbeheersing van die accountantseenheid (Zie Par. A123 en A124).

A127Door de accountant ingeschakelde deskundigen hebben niet dezelfde bekwaamheid als de accountant nodig bij het uitvoeren van alle aspecten van een assurance-opdracht. Toch kan het nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige van wie de werkzaamheden worden gebruikt voldoende begrip heeft van relevante Standaarden om die deskundige in staat te stellen om het werk dat aan hem is toegewezen aan de doelstelling van die opdracht te relateren.

A128De evaluatie van de significantie van bedreigingen voor objectiviteit en van de vraag of er een noodzaak voor maatregelen bestaat kan afhankelijk zijn van de rol van de door de accountant ingeschakelde deskundige en van de significantie van de werkzaamheden van de deskundige in de context van de opdracht. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden voordoen waarin maatregelen bedreigingen niet weg kunnen nemen. Dit is bijvoorbeeld zo als een voorgestelde door de accountant ingeschakelde deskundige een persoon is die een significante rol heeft gespeeld bij het assisteren van de verantwoordelijke partij bij het nemen van beslissingen met betrekking het onderzoeksobject.

A129Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige kan het relevant zijn om:

• bij de geschikte partij(en) te verzoeken om inlichtingen over bekende belangen of relaties die de geschikte partij(en) met de door de accountant ingeschakelde externe deskundige heeft/hebben die van invloed zouden kunnen zijn op de objectiviteit van die deskundige;
• met die deskundige toepasbare maatregelen te bespreken, met inbegrip van professionele vereisten die op die deskundige van toepassing zijn, en te evalueren of de maatregelen adequaat zijn om de dreigingen weg te nemen. Tot belangen en relaties die mogelijk relevant zijn om te bespreken met de door de accountant ingeschakelde deskundige behoren:
  • financiële belangen;
  • zakelijke en persoonlijke relaties;
  • verlening van andere diensten door de deskundige, met inbegrip van het verlenen van diensten door de organisatie wanneer een externe deskundige een organisatie is.

In sommige gevallen kan het voor de accountant ook passend zijn om van de door de accountant ingeschakelde externe deskundige een schriftelijke bevestiging te ontvangen over eventuele belangen of relaties met de geschikte partij(en) waarvan die deskundige op de hoogte is.

Het verwerven van inzicht in het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 52(b))

A130Voldoende inzicht hebben in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige stelt de accountant in staat om:

1. met die deskundige de aard, reikwijdte en doelstelling van de werkzaamheden van die deskundige overeen te komen voor de doeleinden van de accountant; en
2. het adequaat zijn van die werkzaamheden voor de doeleinden van de accountant te evalueren.

A131Tot aspecten van het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant kunnen behoren:

• de vraag of het deskundigheidsgebied van die deskundige specialismen heeft die relevant zijn voor de opdracht;
• de vraag of beroeps- of andere normen, alsmede door wet- of regelgeving of gestelde vereisten van toepassing zijn;
• welke veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen waar van toepassing, door de door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt, en of deze algemeen aanvaard zijn binnen het deskundigheidsgebied van die deskundige en of deze in de omstandigheden van de opdracht geschikt zijn;
• de aard van de interne en externe gegevens of informatie die de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruikt.

Overeenstemming met de door de accountant ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 52(c))

A132Het kan voor de overeenkomst van de accountant met de door de accountant ingeschakelde deskundige passend zijn om ook aangelegenheden als de volgende op te nemen:

1. de respectieve rollen en verantwoordelijkheden van de accountant en die deskundige;
2. de aard, timing en omvang van communicatie tussen de accountant en die deskundige, met inbegrip van de vorm van enige rapportage die door die deskundige zal worden verstrekt; en
3. de noodzaak voor de door de accountant ingeschakelde deskundige om geheimhoudingsvereisten in acht te nemen.

A133De aangelegenheden die in paragraaf A124 worden genoemd kunnen van invloed zijn op de mate van detaillering en formaliteit van de overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, met inbegrip van de vraag of het passend is dat de overeenkomst schriftelijk zal zijn. De overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde externe deskundige is vaak in de vorm van een opdrachtbevestiging.

Het evalueren van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige

(Zie Par. 52(d))

A134De volgende aangelegenheden kunnen relevant zijn bij het evalueren van de adequaatheid van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant:

1. de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van die deskundige alsmede de consistentie ervan met andere assurance-informatie;
2. indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik van significante veronderstellingen en methodes inhouden, de relevantie en redelijkheid van die veronderstellingen en methodes in de gegeven omstandigheden; en
3. indien de werkzaamheden van die deskundige het gebruik omvatten van brongegevens die significant zijn voor de werkzaamheden van die deskundige, de relevantie, volledigheid en het accuraat zijn van die brongegevens.

A135Indien de accountant vaststelt dat de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, omvatten de opties die voor de accountant beschikbaar zijn de volgende:

1. met die deskundige de aard en de omvang van verdere door die deskundige uit te voeren werkzaamheden overeen te komen; of
2. aanvullende werkzaamheden uit te voeren die in de gegeven omstandigheden passend zijn.

Werkzaamheden die door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige of een interne auditor zijn uitgevoerd

(Zie Par 53, 54 en 55)

A136Terwijl paragrafen A120, A121, A122, A123, A124, A125, A126, A127, A128, A129, A130, A131, A132, A133 en A134 geschreven zijn in de context van het gebruikmaken van werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen zij ook nuttige leidraden verschaffen met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige of een interne auditor.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 56)

A137Schriftelijke bevestiging van mondelinge bevestigingen vermindert de mogelijkheid van misverstanden tussen de accountant en de geschikte partij(en). De persoon/personen bij wie de accountant om schriftelijke bevestigingen vraagt zal/zullen doorgaans lid zijn van het senior management of van de met governance belaste personen afhankelijk van bijvoorbeeld de management- en governance-structuur van de geschikte partij(en). Deze kan per rechtsgebied en entiteit variëren en wordt onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken.

A138Overige schriftelijke bevestigingen waarom kan worden gevraagd, kunnen omvatten dat de geschikte partij(en) alle tekortkomingen in de interne beheersing die voor de opdracht relevant zijn en die niet duidelijk triviaal en onbeduidend zijn waarvan de geschikte partij(en) op de hoogte is/zijn aan de accountant gecommuniceerd heeft/hebben en dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijkheid erkent voor het onderzoeksobject.

A139Bevestigingen door de geschikte partij(en) kunnen geen andere assurance-informatie vervangen waarvan de accountant redelijkerwijs kan veronderstellen dat deze beschikbaar is. Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke assurance-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie over de aangelegenheden waarover zij handelen. Verder is het feit dat de accountant betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft ontvangen niet van invloed op de aard of omvang van andere assurance-informatie die de accountant verkrijgt.

Gevraagde schriftelijke bevestigingen die niet verstrekt of niet betrouwbaar zijn

(Zie Par. 60)

A140Omstandigheden waarin de accountant wellicht niet in staat is om gevraagde schriftelijke bevestigingen te verkrijgen omvatten, bijvoorbeeld, wanneer:

• een beoogde gebruiker de accountant inschakelt om een assurance-opdracht uit te voeren over het onderzoeksobject, maar dat die geen zodanige relatie heeft met de verantwoordelijke partij dat die partij reageert op het verzoek van de accountant om een schriftelijke bevestiging;
• de assurance-opdracht tegen de wens van de verantwoordelijke partij wordt uitgevoerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer de opdracht conform een gerechtelijk bevel wordt uitgevoerd of wanneer van een accountant in de publieke sector door de wetgever of andere autoriteit vereist wordt om een bepaalde opdracht op zich te nemen.

In deze of soortgelijke omstandigheden heeft de accountant wellicht geen toegang tot de assurance-informatie die nodig is om de conclusie van de accountant te onderbouwen. Als dit het geval is, is paragraaf 66 van deze Standaard van toepassing.

Gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft

(Zie Par. 61)

A141Het in overweging nemen van gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft, hoeft bij bepaalde assurance-opdrachten niet relevant te zijn vanwege de aard van het onderzoeksobject. Wanneer de opdracht bijvoorbeeld een conclusie vereist over het accuraat zijn van een statistisch overzicht op een bepaald tijdstip, is het mogelijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tussen dat tijdstip en de datum van het assurance-rapport geen invloed hebben op de conclusie of een toelichting in het overzicht dan wel het assurance-rapport vereisen.

A142Zoals in paragraaf 61 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het uitvoeren van werkzaamheden omtrent het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. Als er echter na de datum van het assurance-rapport een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij hem bekend was geweest op de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden, kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) bespreekt of dat hij een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.

Andere informatie

(Zie Par. 62)

A143Verdere maatregelen die passend zouden kunnen zijn als de accountant een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of wanneer hij zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, omvatten bijvoorbeeld:

• het bij de geschikte partij(en) verzoeken om met een bevoegde derde partij te overleggen, zoals de juridische adviseurs van de geschikte partij(en);
• het inwinnen van juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelswijzen;
• het communiceren met derde partij(en) (bijvoorbeeld een regelgever of toezichthouder);
• het niet verstrekken van het assurance-rapport;
• het teruggeven van de opdracht wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is;
• het beschrijven van de van materieel belang zijnde inconsistentie in het assurance-rapport.

Beschrijving van de van toepassing zijnde criteria

(Zie Par. 63)

A144De beschrijving van de van toepassing zijnde criteria informeert de beoogde gebruikers over het raamwerk waarop het onderzoeksobject is gebaseerd. Deze is in het bijzonder van belang wanneer er sprake is van significante verschillen tussen verschillende criteria over hoe bepaalde aangelegenheden in het onderzoeksobject kunnen worden behandeld.

A145Een beschrijving dat het onderzoeksobject is opgesteld in overeenstemming met bepaalde van toepassing zijnde criteria is alleen gepast wanneer het onderzoeksobject voldoet aan alle relevante vereisten van die van toepassing zijnde criteria die effectief zijn.

A146Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen omvat (bijvoorbeeld ‘het onderzoeksobject is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten XYZ’) is geen adequate beschrijving aangezien deze de gebruikers van het assurance-rapport kan misleiden.

Het vormen van de assurance-conclusie

Voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie

(Zie Par. 12(i), 64)

A147Assurance-informatie is noodzakelijk om de conclusie van de accountant en het assurance-rapport te onderbouwen. Deze is cumulatief van aard en wordt voornamelijk verkregen uit werkzaamheden die in de loop van de opdracht worden uitgevoerd. Assurance-informatie kan echter ook informatie omvatten die wordt verkregen uit andere bronnen zoals eerdere opdrachten (onder de voorwaarde dat de accountant vastgesteld heeft of er sinds de vorige opdracht wijzigingen hebben plaatsgevonden die de relevantie ervan voor de huidige opdracht zouden kunnen beïnvloeden) of de kwaliteitsbeheersingsprocedures van een accountantseenheid voor het aanvaarden van de cliënt en de continuering van de relatie. Assurance-informatie kan van bronnen binnen en buiten de geschikte partij(en) komen. Bovendien kan informatie die kan worden gebruikt als assurance-informatie zijn opgesteld door een deskundige die door de geschikte partij(en) in dienst is genomen of ingehuurd. Assurance-informatie bestaat uit zowel informatie die aspecten van het onderzoeksobject onderbouwt en bevestigt alsmede informatie die aspecten van het onderzoeksobject tegenspreekt. Ter aanvulling, in sommige gevallen wordt het ontbreken van informatie (bijvoorbeeld door het door de geschikte partij(en) weigeren om een bevestiging waarom verzocht is te verschaffen) door de accountant gebruikt waardoor het ook assurance-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van de assurance-conclusie bestaat uit het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie.

A148Het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie zijn verbonden met elkaar. Het voldoende zijn is de maatstaf van de hoeveelheid assurance-informatie. Hoeveel assurance-informatie nodig is, is afhankelijk van de risico's dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat (hoe hoger de risico's, hoe meer assurance-informatie waarschijnlijk vereist is) en van de kwaliteit van die assurance-informatie (hoe hoger de kwaliteit, hoe minder mogelijk vereist is). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer assurance-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.

A149Geschiktheid is de maatstaf van de kwaliteit van assurance-informatie; d.w.z. de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is bij het onderbouwen van de conclusie van de accountant. De betrouwbaarheid van assurance-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin de informatie is verkregen. Er kunnen algemene regels over de betrouwbaarheid van verschillende soorten assurance-informatie worden afgegeven. Dergelijke algemene regels zijn echter wel onderhevig aan belangrijke uitzonderingen. Zelfs wanneer assurance-informatie wordt verkregen uit bronnen buiten de geschikte partij(en) kunnen er omstandigheden bestaan die de betrouwbaarheid hiervan zouden kunnen beïnvloeden. Assurance-informatie die bijvoorbeeld uit een externe bron wordt verkregen is mogelijk niet betrouwbaar wanneer de bron niet goed ingelicht of objectief is. Rekening houdend met het feit dat er uitzonderingen kunnen bestaan kunnen de volgende algemene regels over de betrouwbaarheid van assurance-informatie nuttig zijn:

• de betrouwbaarheid van assurance-informatie neemt toe wanneer deze uit bronnen buiten de geschikte partij(en) is verkregen;
• de betrouwbaarheid van intern gegenereerde assurance-informatie neemt toe wanneer de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen effectief zijn;
• assurance-informatie die direct door de accountant is verkregen (bijvoorbeeld door waarneming van de toepassing van een interne beheersingsmaatregel) is betrouwbaarder dan assurance-informatie die indirect of door gevolgtrekking is verkregen (bijvoorbeeld door een verzoek om inlichtingen over de toepassing van een interne beheersingsmaatregel);
• assurance-informatie in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers vastgelegd, is betrouwbaarder dan mondeling verkregen informatie (bijvoorbeeld de notulen van een vergadering zijn betrouwbaarder dan een mondelinge weergave van de besproken aangelegenheden achteraf).

A150De accountant verkrijgt doorgaans meer assurance van consistente assurance-informatie die uit verschillende bronnen of van andere aard is verkregen dat vanuit elementen van assurance-informatie die afzonderlijk in overweging zijn genomen. Bovendien kan het verkrijgen van assurance-informatie uit verschillende bronnen of van een andere aard aangeven dat een afzonderlijk element van de assurance-informatie niet betrouwbaar is. Het bevestigen van informatie die verkregen is uit een bron die onafhankelijk is van de geschikte partij(en) kan bijvoorbeeld de zekerheid verhogen die de accountant uit een bevestiging van de geschikte partij(en) verkrijgt. Aan de andere kant is het zo dat wanneer assurance-informatie die uit één bron is verkregen niet consistent is met de informatie die uit een andere bron is verkregen, de accountant bepaalt welke aanvullende werkzaamheden er nodig zijn om deze inconsistentie op te lossen.

A151Met betrekking tot het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie is het doorgaans moeilijker om zekerheid te verkrijgen over het onderzoeksobject die een verslagperiode omvat dan over informatie over een bepaald tijdstip. Bovendien zijn de conclusies die over processen zijn verschaft doorgaans beperkt tot de periode die door de opdracht wordt omvat. De accountant verschaft geen conclusie over de vraag of het proces in de toekomst zal blijven functioneren op de aangegeven wijze.

A152Of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen waarop de accountant zijn conclusie kan baseren is een kwestie van professionele oordeelsvorming.

A153In sommige omstandigheden heeft de accountant mogelijk niet de hoeveelheid voldoende en geschikte assurance-informatie verkregen die de accountant middels de geplande werkzaamheden had verwacht te verkrijgen. In deze omstandigheden beschouwt de accountant de assurance-informatie die uit de uitgevoerde werkzaamheden is verkregen als niet voldoende en geschikt om een conclusie te kunnen vormen over het onderzoeksobject. De accountant kan

• de uitgevoerde werkzaamheden uitbreiden; of
• andere werkzaamheden uitvoeren die door de accountant in de omstandigheden noodzakelijk worden geacht.

Als beide niet praktisch uitvoerbaar zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te vormen. Deze situatie kan zich zelfs voordoen als de accountant zich niet bewust is van aangelegenheden die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat het onderzoeksobject een verschil van materieel belang kan bevatten, zoals wordt beschreven in paragraaf 49B.

Het evalueren van het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie

(Zie Par. 65)

A154Een assurance-opdracht is een cumulatief en iteratief proces. Wanneer de accountant geplande werkzaamheden uitvoert kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aanpast. Er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die significant afwijkt van wat was verwacht en waarop geplande werkzaamheden waren gebaseerd. Bijvoorbeeld:

• de omvang van verschillen die de accountant identificeert kan de professionele oordeelsvorming van de accountant over de betrouwbaarheid van bepaalde bronnen van informatie doen veranderen;
• de accountant kan zich bewust worden van discrepanties in relevante informatie, of van inconsistente of ontbrekende assurance-informatie;
• als er cijferanalyses aan het einde van de opdracht werden uitgevoerd, kunnen de resultaten van die werkzaamheden wijzen op een niet eerder geïdentificeerd risico op een verschil van materieel belang.

In dergelijke gevallen kan het mogelijk zijn dat de accountant geplande werkzaamheden herevalueert.

A155De door de accountant toegepaste professionele oordeelsvorming ten aanzien van wat het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie inhoudt, wordt beïnvloed door factoren zoals:

• de significantie van een mogelijk verschil en de waarschijnlijkheid dat deze, afzonderlijk of gezamenlijk met andere mogelijke verschillen, een effect van materieel belang heeft op het onderzoeksobject;
• de effectiviteit van de reacties van de geschikte partij(en) om op het bekende risico op een verschil van materieel belang in te spelen;
• bij vorige assurance-opdrachten opgedane ervaring met soortgelijke mogelijke verschillen;
• resultaten van uitgevoerde werkzaamheden, met inbegrip van de vraag of dergelijke werkzaamheden specifieke verschillen identificeerden;
• de herkomst en de betrouwbaarheid van de beschikbare informatie;
• het overtuigende karakter van de assurance-informatie;
• inzicht in de geschikte partij(en) en de omgeving daarvan.

Beperkingen in reikwijdte

(Zie Par. 26, 66)

A156Een beperking in de reikwijdte kan voortkomen uit:

1. omstandigheden buiten de beheersing van de geschikte partij(en). De documentatie die de accountant bijvoorbeeld nodig acht om te inspecteren kan per ongeluk vernietigd zijn;
2. omstandigheden betreffende de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant. Een fysiek proces dat de accountant noodzakelijk acht om waar te nemen kan bijvoorbeeld al hebben plaatsgevonden vóór de opdracht van de accountant; of
3. beperkingen die door de verantwoordelijke partij of de opdrachtgever aan de accountant zijn opgelegd die bijvoorbeeld kunnen verhinderen dat de accountant een maatregel uitvoert die de accountant in de omstandigheden nodig acht. Beperkingen van dit soort kunnen voor de opdracht andere gevolgen hebben, zoals voor het door de accountant in acht nemen van het opdrachtrisico en de opdrachtaanvaarding en -continuering.

A157Het niet in staat zijn om een specifieke maatregel uit te voeren vormt geen beperking in de reikwijdte als de accountant in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen door alternatieve werkzaamheden uit te voeren.

A158De werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn, per definitie, beperkt vergeleken met die van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Beperkingen waarvan bekend is dat zij bestonden vóór de aanvaarding van de opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn een relevante overweging bij het vaststellen van de vraag of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, in het bijzonder de vraag of de opdracht de kenmerken van toegang tot assurance-informatie vertoont (Zie Par. 24(b)(iv)) en een rationeel doel (Zie Par. 24(b)(vi)). Als een verdere beperking door de geschikte partij(en) wordt opgelegd na de aanvaarding van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, kan het passend zijn om de opdracht terug te geven wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

Het opstellen van het assurance-rapport

De vorm van het assurance-rapport

(Zie Par. 67 en 68)

A159Mondelinge en andere vormen van het tot uitdrukking brengen van conclusies kunnen verkeerd worden begrepen zonder de ondersteuning van een schriftelijk rapport. Om deze reden rapporteert de accountant niet mondeling of met gebruik van symbolen zonder alsnog een schriftelijk assurance-rapport te verschaffen dat direct beschikbaar is wanneer de mondelinge rapportage wordt verschaft of het symbool wordt gebruikt. Een symbool zou bijvoorbeeld kunnen worden gehyperlinkt aan een schriftelijk assurance-rapport op het internet.

A160Deze Standaard vereist geen gestandaardiseerd format voor het rapporteren over alle assurance-opdrachten. In plaats daarvan identificeert het de basiselementen die in het assurance-rapport moeten worden opgenomen. Assurance-rapporten zijn afgestemd op de specifieke omstandigheden van de opdracht. De accountant kan gebruikmaken van kopjes, paragraafnummers, typografische middelen, bijvoorbeeld het vet drukken van tekst, en andere mechanismen om de helderheid en leesbaarheid van het assurance-rapport te verbeteren.

A161De accountant kan kiezen voor een ‘rapportage in beknopte vorm’ (‘short form’) of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’) om effectieve communicatie naar de beoogde gebruikers mogelijk te maken. ‘Rapportages in beknopte vorm’ bevatten doorgaans alleen de basiselementen. ‘Rapportages in uitgebreide vorm’ bevatten andere informatie en uitleg die niet bedoeld zijn om de conclusie van de accountant aan te tasten. In aanvulling op de basiselementen kunnen rapportages in uitgebreide vorm in detail:

• de voorwaarden van de opdracht beschrijven;
• de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt;
• bevindingen die gerelateerd zijn aan bepaalde aspecten van de opdracht;
• de details van de kwalificaties en ervaring van de accountant en anderen die bij de opdracht betrokken zijn;
• toelichting van materialiteitsniveaus; en
• in sommige gevallen aanbevelingen.

De accountant kan het nuttig achten om de significantie van het verschaffen van dergelijke informatie te overwegen in relatie tot de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Zoals op grond van paragraaf 68 wordt vereist, wordt aanvullende informatie duidelijk gescheiden van de conclusie van de accountant en zodanig geformuleerd dat het duidelijk is dat het niet de bedoeling is dat deze afbreuk doet aan die conclusie.

Inhoud van het assurance-rapport

Titel

(Zie Par. 69(a))

A162Een passende titel helpt bij het identificeren van de aard van het assurance-rapport en bij het onderscheiden van rapporten die door anderen worden uitgebracht, zoals degenen die niet dezelfde ethische voorschriften naleven als de accountant.

Geadresseerde

(Zie Par. 69(b))

A163Een geadresseerde identificeert de partij of partijen aan wie het assurance-rapport is gericht. Het assurance-rapport wordt doorgaans aan de opdrachtgever geadresseerd, maar in sommige gevallen kunnen er andere beoogde gebruikers zijn.

Het onderzoeksobject

(Zie Par. 69(d))

A164Identificatie en beschrijving van het onderzoeksobject en kan het volgende omvatten:

• het tijdstip of de periode waarop de meting of evaluatie van het onderzoeksobject betrekking heeft;
• waar van toepassing, de naam van de verantwoordelijke partij of onderdeel van de verantwoordelijke partij waarop het onderzoeksobject betrekking heeft;
• een uitleg van die kenmerken van het onderzoeksobject waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn, en hoe dergelijke kenmerken invloed kunnen hebben op de precisie van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria, of het overtuigende karakter van de beschikbare assurance-informatie. Bijvoorbeeld:
  • de mate waarin het onderzoeksobject kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief of historisch versus toekomstgericht;
  • wijzigingen in het onderzoeksobject of andere omstandigheden van de opdracht die van invloed zijn op de vergelijkbaarheid van het onderzoeksobject van de ene naar de andere periode.

Van toepassing zijnde criteria

(Zie Par. 69(e))

A165Het assurance-rapport identificeert de van toepassing zijnde criteria ten opzichte waarvan het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd zodat de basis voor de conclusie van de accountant voor de beoogde gebruikers inzichtelijk is. Het assurance-rapport kan de van toepassing zijnde criteria omvatten of hiernaar verwijzen als zij anderszins beschikbaar zijn vanuit een direct toegankelijke bron. Het kan in de omstandigheden relevant zijn om het volgende toe te lichten:

• de bron van de van toepassing zijnde criteria, en de vraag of de van toepassing zijnde criteria wel of niet in wet- of regelgeving zijn opgenomen, of zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen. D.w.z. de vraag of zij vastgestelde criteria zijn in de context van het onderzoeksobject (en zo niet, een beschrijving van waarom zij geschikt zouden zijn);
• metings- of evaluatiemethoden die zijn gebruikt wanneer de van toepassing zijnde criteria de mogelijkheid bieden voor de keuze tussen een aantal methoden;
• significante interpretaties die zijn gemaakt bij het toepassen van de van toepassing zijnde criteria in de omstandigheden van de opdracht;
• de vraag of er wijzigingen hebben plaatsgevonden in de metings- of evaluatiemethoden.

Inherente beperkingen

(Zie Par. 69(f))

A166Terwijl in sommige gevallen kan worden verondersteld dat inherente beperkingen door de beoogde gebruikers van het assurance-rapport goed worden begrepen, kan het in andere gevallen passend zijn om expliciete verwijzingen hiernaar op te nemen in het assurance-rapport. In een assurance-rapport dat bijvoorbeeld betrekking heeft op de effectiviteit van interne beheersing, kan het passend zijn om op te merken dat de historische evaluatie van effectiviteit niet relevant is voor toekomstige perioden. Dit als gevolg van het risico dat de interne beheersing inadequaat wordt vanwege wijzigingen in omstandigheden of doordat de mate van naleving van beleidslijnen of procedures af kan nemen.

Specifiek doel

(Zie Par. 69(g))

A167In sommige gevallen kunnen de van toepassing zijnde criteria die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren voor een specifiek doel zijn opgezet. Een regelgever of toezichthouder kan bijvoorbeeld van bepaalde entiteiten vereisen dat zij gebruikmaken van specifieke van toepassing zijnde criteria die opgezet zijn voor regelgevende doeleinden. Om misverstanden te voorkomen, maakt de accountant de lezers van het assurance-rapport hierop attent en op het feit dat daarom het onderzoeksobject mogelijk niet geschikt is voor een ander doel.

A168In aanvulling op de signalering zoals vereist op grond van paragraaf 69(f) kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen voor specifieke gebruikers is bedoeld. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht, zoals de wet- of regelgeving van het bepaalde rechtsgebied, kan dit worden bereikt door de verspreiding of het gebruik van het assurance-rapport te beperken. Terwijl een assurance-rapport op deze manier een beperking kan bevatten geeft de afwezigheid van een beperking betreffende een bepaalde gebruiker of doel op zichzelf niet aan dat een juridische verantwoordelijkheid voor de accountant in relatie tot die gebruiker of voor dat doel geldt. De vraag of een juridische verantwoordelijkheid geldt is afhankelijk van de juridische omstandigheden van elke situatie en het relevante rechtsgebied.

Relatieve verantwoordelijkheden

(Zie Par. 69(h))

A169Het identificeren van relatieve verantwoordelijkheden informeert de beoogde gebruikers dat de verantwoordelijke partij verantwoordelijk is voor het onderzoeksobject en dat het de rol van de accountant is om onafhankelijk een conclusie tot uitdrukking te brengen over het onderzoeksobject.

Het uitvoeren van de opdracht overeenkomstig Standaard 3000 en een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject

Het uitvoeren van de opdracht overeenkomstig Standaard 3000 en een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject(Zie Par. 69(i))

A170Waar een specifieke Standaard voor het onderzoeksobject alleen van toepassing is op een deel van het onderzoeksobject, kan het passend zijn om zowel die specifieke Standaard voor het onderzoeksobject als deze Standaard te citeren.

A171Een vermelding die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen bevat (zoals ‘de opdracht was naar analogie van Standaard 3000D uitgevoerd’) kan gebruikers van assurance-rapporten misleiden.

Van toepassing zijnde vereisten inzake kwaliteitsbeheersing

(Zie Par. 69(j))

A172Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking tot van toepassing zijnde vereisten inzake kwaliteitsbeheersing:

De accountantseenheid past de regelgeving inzake kwaliteitsbeheersing toe en onderhoudt derhalve een inzichtelijk stelsel van kwaliteitsbeheersing met inbegrip van gedocumenteerde beleidslijnen en procedures met betrekking tot het naleven van ethische voorschriften, professionele Standaarden en van toepassing zijnde door wet- of regelgeving gestelde vereisten.

Naleving van onafhankelijkheids- en overige ethische voorschriften

(Zie Par. 69(k))

A173Het volgende is een voorbeeld van een vermelding in het assurance-rapport met betrekking tot het naleven van de ethische voorschriften:

We hebben de onafhankelijkheids- en overige ethische voorschriften van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants, die gebaseerd is op fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid, en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten nageleefd.

Samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden

(Zie Par. A6, 69(l))

A174De samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden helpt de beoogde gebruikers de conclusie van de accountant te begrijpen. Voor veel assurance-opdrachten zijn er in theorie oneindig veel soorten werkzaamheden mogelijk. In de praktijk is het echter moeilijk om deze duidelijk en ondubbelzinnig te communiceren. Overige gezaghebbende uitingen die door de International Auditing and Assurance Standards Board zijn uitgegeven kunnen voor accountants nuttig zijn bij het opstellen van de samenvatting.

A175Waar er geen specifieke Standaard leidraden verschaft voor werkzaamheden voor een bepaald onderzoeksobject zou de samenvatting een meer gedetailleerde beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen bevatten. Het kan passend zijn om in de samenvatting een vermelding op te nemen dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd met inbegrip van het evalueren van de geschiktheid van de van toepassing zijnde criteria.

A176Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden doorgaans gedetailleerder dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid en identificeert deze de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Dit komt doordat een bespreking van de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden essentieel is voor het inzicht in een conclusie die tot uitdrukking wordt gebracht in een vorm die, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden, uitdrukt of er van materieel belang zijnde aangelegenheden onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat. Het kan tevens gepast zijn om in de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden bepaalde werkzaamheden aan te geven die niet uitgevoerd zijn waarvan normaliter verwacht zou worden dat deze bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid wel zouden zijn uitgevoerd. Een volledige identificatie van al die werkzaamheden kan echter niet mogelijk zijn omdat het van de accountant vereiste inzicht in en overweging van het opdrachtrisico minder is dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid.

A177Factoren om in overweging te nemen bij het bepalen van de mate van detaillering die moet worden verschaft bij de samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden kunnen de volgende omvatten:

• omstandigheden die specifiek zijn voor de entiteit (zoals de verschillende aard van de activiteiten van de entiteit vergeleken met degenen die de sector typeren);
• specifieke omstandigheden van de opdracht die de aard en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden beïnvloeden;
• de verwachtingen van de beoogde gebruikers van de mate van detaillering dat in het rapport moet worden verschaft, op basis van wat in de markt gebruikelijk is of van toepassing zijnde wet- of regelgeving.

A178Het is van belang dat de samenvatting op een objectieve manier wordt geschreven zodat de beoogde gebruikers inzicht hebben in het gedane werk als basis voor de conclusie van de accountant. In de meeste gevallen staat dit los van het nauwkeurig beschrijven van het gehele werkprogramma, maar aan de andere kant is het van belang dat het niet dermate wordt samengevat dat het dubbelzinnig is of dat het op een manier wordt geschreven die overdreven of verfraaid is.

De conclusie van de accountant

(Zie Par. 12(a)(i)(a), 69(m))

A179Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid passend is omvatten:

• naar ons oordeel is het geheel aan beheersmaatregelen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, effectief in opzet, bestaan en werking.
• "naar ons oordeel heeft de entiteit, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving nageleefd".
• naar ons oordeel voldoet de entiteit in alle van materieel belang zijnde opzichten aan de duurzaamheidscriteria XYZ.

A180Het kan passend zijn om de beoogde gebruikers te informeren over de context waarin de conclusie van de accountant moet worden gelezen wanneer het assurance-rapport een uitleg van bepaalde kenmerken van het onderzoeksobject bevat waarvan de beoogde gebruikers zich bewust moeten zijn. De conclusie van de accountant kan bijvoorbeeld formuleringen bevatten zoals: ‘Deze conclusie is gevormd op basis van de aangelegenheden die elders in dit onafhankelijke assurance-rapport uiteen zijn gezet.’

A181Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid passend is, omvatten:

• op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat het geheel aan beheersmaatregelen van [de entiteit], in alle van materieel belang zijnde opzichten, niet effectief is in opzet, bestaan en werking;
• op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat [de entiteit], in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving niet heeft nageleefd;
• op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de entiteit niet voldoet in alle van materieel belang zijnde opzichten aan de duurzaamheidscriteria XYZ.

A182Verschillende formuleringen die nuttig kunnen zijn voor de objecten van onderzoek omvatten bijvoorbeeld bij compliance-opdrachten – ‘in overeenstemming met’ of ‘overeenkomstig’.

A183Het opnemen van een kopje boven de paragrafen die aangepaste conclusies bevatten, alsmede de aangelegenheden die tot de aanpassing leiden, helpt bij het begrijpen van het rapport van de accountant. Voorbeelden van een passende titel omvatten Conclusie met beperking, Afkeurende conclusie, of Onthouding van een conclusie en Basis voor conclusie met beperking, Basis voor afkeurende conclusie, in voorkomend geval.

Ondertekening door de accountant

(Zie Par. 69(n))

A184De ondertekening van de accountant is uit naam van de eenheid van de accountant, of de persoonlijke naam van de individuele accountant, of beide, naar gelang wat gepast is in het betreffende rechtsgebied. Naast de ondertekening door de accountant kan van de accountant in bepaalde rechtsgebieden worden vereist om een verklaring in zijn rapport op te nemen over beroepsaanduiding of -erkenning door de passende instantie die in dat rechtsgebied vergunningen heeft verstrekt.

Datum

(Zie Par. 69(o))

A185Het opnemen van de datum in het assurance-rapport informeert de beoogde gebruikers erover dat de accountant het effect van gebeurtenissen die zich tot die datum hebben voorgedaan op het onderzoeksobject en op het assurance-rapport in overweging heeft genomen.

Verwijzing naar de door de accountant ingeschakelde deskundige in het assurance-rapport

(Zie Par. 70)

A186In sommige gevallen is het mogelijk dat wet- of regelgeving in het assurance-rapport een verwijzing naar de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige vereist, bijvoorbeeld in het kader van transparantie in de publieke sector. Het kan in andere omstandigheden ook passend zijn om bijvoorbeeld de aard van een aanpassing van de conclusie van de accountant uit te leggen of wanneer de werkzaamheden van een deskundige integraal zijn voor de bevindingen die zijn opgenomen in een rapportage in uitgebreide vorm (‘long form’).

A187De accountant heeft niettemin de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. Het is daarom van belang dat, wanneer het assurance-rapport naar een door de accountant ingeschakelde deskundige verwijst, de bewoordingen van het rapport niet impliceren dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie door de betrokkenheid van die deskundige wordt verminderd.

A188Het is niet waarschijnlijk dat een algemene verwijzing in een rapportage in uitgebreide vorm (‘long form’) inzake het uitvoeren van de opdracht door afdoende bevoegd personeel, met inbegrip van deskundigen voor het onderzoeksobject en assurance-specialisten, verkeerd wordt geïnterpreteerd als verminderde verantwoordelijkheid. De kans op een misverstand is echter groter in het geval van rapportage in beknopte vorm (‘short form’) waarin de minimale contextuele informatie kan worden weergegeven of wanneer naar de door de accountant ingeschakelde deskundige bij naam wordt verwezen. Aanvullende bewoordingen kunnen derhalve in zulke gevallen nodig zijn om te voorkomen dat het assurance-rapport impliceert dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de tot uitdrukking gebrachte conclusie is verminderd vanwege de betrokkenheid van de deskundige.

Goedkeurende en aangepaste conclusies

(Zie Par. 74, 75, 76, 77 en Bijlage)

A189De term ‘met een diepgaande invloed’ beschrijft de gevolgen van verschillen tussen het onderzoeksobject en de criteria of de mogelijke gevolgen van eventuele verschillen die niet zijn gedetecteerd als gevolg van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen. Gevolgen met een diepgaande invloed zijn die welke op grond van de oordeelsvorming van de accountant:

1. niet beperkt zijn tot specifieke aspecten van het onderzoeksobject;
2. indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van het onderzoeksobject vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen.

A190De aard van de aangelegenheid en de oordeelsvorming van de accountant inzake de mate waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen van diepgaande invloed zijn op het onderzoeksobject, hebben invloed op het soort conclusie dat tot uitdrukking moet worden gebracht.

A191Voorbeelden van conclusies met een beperking en afkeurende conclusies en een onthouding van een conclusie omvatten:

• een conclusie met beperking (een voorbeeld voor opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid met een verschil van materieel belang) – ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie, uitgezonderd het effect van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor conclusies met beperking van ons rapport, is ons niets gebleken op grond waarvan wij zouden moeten concluderen dat in alle van materieel belang zijnde opzichten, door de entiteit de XYZ-wetgeving niet getrouw naleeft;
• afkeurende conclusie (een voorbeeld voor een verschil van materieel belang die ook van diepgaande invloed is voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor een afkeurende conclusie van ons rapport, leeft de entiteit de XYZ-wetgeving niet getrouw na;
• onthouding van een conclusie (een voorbeeld van een beperking in de reikwijdte die van materieel belang is alsmede van diepgaande invloed voor zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid) – ‘Vanwege de significantie van de aangelegenheid die beschreven staat in de sectie Basis voor een onthouding van een conclusie in ons rapport waren wij niet in staat om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te kunnen vormen over het onderzoeksobject. Derhalve brengen we geen conclusie tot uitdrukking over die vermelding’.

A192Bij een compliance-opdracht kan de evalueerder bijvoorbeeld op correcte wijze de gevallen van het niet-naleven beschrijven. In dergelijke gevallen wordt op grond van paragraaf 76 van de accountant vereist dat hij de aandacht van de beoogde gebruikers richt op de beschrijving van de afwijking van materieel belang. Dit doet hij door een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen of door de nadruk te leggen op de aangelegenheid door hier in het assurance-rapport specifiek naar te verwijzen.

Overige communicatieverantwoordelijkheden

(Zie Par. 78)

A193Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn om te communiceren met de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of anderen omvatten fraude of vermoede fraude en mogelijke tendentie ter zake van het onderzoeksobject.

Communicatie met het management en de met governance belaste personen

A194Relevante ethische voorschriften kunnen een vereiste omvatten om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau of de met governance belaste personen te rapporteren. In bepaalde rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant van bepaalde aangelegenheden met de verantwoordelijke partij, het management of de met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie, of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen.

Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit

A195Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kan:

1. van de accountant vereisen om geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving te rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit;
2. verantwoordelijkheden vaststellen waaronder het rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit als dit passend is in de omstandigheden. Zie NV NOCLAR.

A196Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit kan vereist worden of geschikt zijn in de omstandigheden omdat:

1. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften van de accountant vereisen om te rapporteren;
2. de accountant bepaald heeft dat rapporteren een passende actie is om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving in overeenstemming met relevante ethische voorschriften: of
3. wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften de accountant het recht verschaffen om dit te doen.

A197Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving in overeenstemming met wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kan niet-naleving van wet en regelgeving omvatten die de accountant tegenkomt of waarvan hij zich bewust wordt wanneer hij de opdracht uitvoert, maar die geen invloed hoeven te hebben op de informatie over het onderzoeksobject. Onder deze Standaard wordt niet van de accountant verwacht dat hij een bepaald begrip van wet- en regelgeving heeft dat verder gaat dan hetgeen de informatie over het onderzoeksobject beïnvloedt. Echter, wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant verwachten dat hij kennis, professionele oordeelsvorming en deskundigheid toepast bij het inspelen op dergelijke niet-naleving. De vraag of een handeling niet-naleving vormt, is uiteindelijk een zaak die door een rechtbank of andere bevoegde gerechtelijke instantie moet worden vastgesteld.

A198- (Niet van toepassing in de Nederlandse situatie)

A199De accountant kan overwegen om intern te consulteren (bijv. binnen de accountantseenheid of een netwerkonderdeel), juridisch advies in te winnen om de professionele of juridische implicaties van het ondernemen van een bepaalde actie te begrijpen of op een vertrouwelijke basis te consulteren met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden) Zie VGBA artikel 16.

Documentatie

(Zie Par. 79, 80, 81, 82 en 83)

A200Documentatie omvat een vastlegging van de redenatie van de accountant over alle significantie aangelegenheden die het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen alsmede daarmee verband houdende conclusies. Wanneer er sprake is van moeilijke vragen omtrent principes of professionele oordeelsvorming kan documentatie die de relevante feiten bevat die bij de accountant bekend waren op het tijdstip dat de conclusie werd getrokken helpen bij het aantonen van de kennis van de accountant.

A201Het is noch noodzakelijk noch praktisch om tijdens een opdracht elke aangelegenheid die is overwogen of professionele oordeelsvorming die is gemaakt te documenteren. Verder is het voor de accountant niet nodig om het naleven van aangelegenheden waarvoor het naleven wordt aangetoond door documenten die zijn opgenomen in het opdrachtdossier apart te documenteren (zoals bij een checklist, bijvoorbeeld). Op soortgelijke wijze is het niet nodig dat de accountant achterhaalde versies van werkdocumenten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten, en duplicaten van documenten in het opdrachtdossier opneemt.

A202Bij het toepassen van professionele oordeelsvorming op het inschatten van de omvang van documentatie die moet worden opgesteld en bewaard kan de accountant overwegen wat noodzakelijk is om inzicht in het uitgevoerde werk en de basis van de voornaamste beslissingen die zijn genomen (maar niet de gedetailleerde aspecten van de opdracht) te verschaffen aan een andere accountant die geen eerdere ervaring met de opdracht heeft. Het kan zijn dat die andere accountant alleen in staat is om inzicht te verwerven in gedetailleerde aspecten van de opdracht door deze met de accountant te bespreken die de documentatie heeft opgesteld.

A203Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:

• de identificerende kenmerken van de specifieke elementen of aangelegenheden die zijn getoetst;
• wie de opdracht heeft uitgevoerd en de datum waarop dat werk was voltooid;
• wie de werkzaamheden die bij die opdracht zijn uitgevoerd heeft beoordeeld alsmede de datum en omvang van een dergelijke beoordeling; en
• besprekingen met de geschikte partij(en) en anderen van significante aangelegenheden, met inbegrip van de aard van de significante aangelegenheden die zijn besproken en wanneer en met wie deze besprekingen hebben plaatsgevonden.

A204Documentatie kan een vastlegging omvatten van bijvoorbeeld:

• kwesties die zijn geïdentificeerd met betrekking tot het naleven van relevante ethische voorschriften en de wijze waarop deze werden opgelost;
• conclusies over het naleven van onafhankelijkheidsvereisten die op de opdracht van toepassing zijn en relevante besprekingen met de accountantseenheid die deze conclusies onderbouwen;
• conclusies die zijn getrokken met betrekking tot de aanvaarding en continuering van relaties met cliënten en assurance-opdrachten;
• de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op consultaties die in de loop van de opdracht werden ondernomen.

Samenstellen van het definitieve opdrachtdossier

A205De dagelijkse beleidsbepalers van accountantseenheden stellen beleidslijnen en procedures op voor een tijdige afronding van het samenstellen van opdrachtdossiers. Een geschikt tijdsbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport. Dit is gelijk aan de periode die geldt voor controledossiers (Zie Standaard 230 paragraaf A21).

A206De afronding van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier na de datum van het assurance-rapport is een administratief proces dat geen betrekking heeft op het uitvoeren van nieuwe werkzaamheden of het trekken van nieuwe conclusies. Er kunnen echter tijdens de fase van het voltooien van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier wijzigingen worden aangebracht in de documentatie als deze administratief van aard zijn. Tot de voorbeelden van dergelijke wijzigingen behoren:

• het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;
• het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;
• het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling van het definitieve dossier;
• het documenteren van assurance-informatie die de accountant vóór de datum van het assurance-rapport heeft verkregen en waarover hij met de relevante leden van het opdrachtteam besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.

A207De NVKS vereist dat assurance-dossiers tenminste zeven jaar worden bewaard nadat zij zijn afgesloten. NVKS, artikel 25.

(Zie Par. 2, A8, A11, A36, A37 en A38)

1. Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan er ook een aparte rol van opdrachtgever zijn.
2. Het bovenstaande diagram laat zien hoe de volgende rollen verband houden met een assurance-opdracht:
   1. de verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject;
   2. de opdrachtgever komt de voorwaarden van de opdracht overeen met de accountant;
   3. de accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie tot uitdrukking te brengen met het doel om de mate van vertrouwen van de andere beoogde gebruikers dan de verantwoordelijke partij in het onderzoeksobject te versterken;
   4. de beoogde gebruikers maken keuzes op basis van het onderzoeksobject. De beoogde gebruikers zijn de pers(o)on(en) of organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport.
3. De volgende observaties kunnen worden gemaakt over deze rollen:
   1. elke assurance-opdracht heeft ten minste naast de accountant een verantwoordelijke partij en beoogde gebruikers;
   2. de accountant kan niet de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of een beoogde gebruiker zijn;
   3. bij een directe-opdracht is de accountant tevens de evalueerder;
   4. wanneer de accountant het onderzoeksobject heeft gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria is de opdracht een directe-opdracht. De aard van die opdracht kan niet worden veranderd in een attest-opdracht als een andere partij de verantwoordelijkheid voor de meting of evaluatie op zich neemt, bijvoorbeeld doordat de verantwoordelijke partij een vermelding toevoegt aan het onderzoeksobject waarin staat dat zij de verantwoordelijkheid hiervoor aanvaardt;
   5. de verantwoordelijke partij kan de opdrachtgever zijn;
   6. de verantwoordelijke partij kan één van de beoogde gebruikers zijn, maar niet de enige;
   7. de verantwoordelijke partij alsmede de beoogde gebruikers kunnen van een verschillende of van dezelfde entiteit zijn. Als voorbeeld van het tweede geval kan, in een dualistische (two-tier) structuur, de raad van commissarissen zekerheid zoeken over het onderzoeksobject die verschaft is door de raad van bestuur van die entiteit. De relatie tussen de verantwoordelijke partij en de beoogde gebruikers moet worden gezien binnen de context van een specifieke opdracht en kan afwijken van meer traditioneel gedefinieerde lijnen van verantwoordelijkheid. Het senior management van een entiteit (een beoogde gebruiker) bijvoorbeeld kan een accountant inhuren om een assurance-opdracht uit te voeren voor een bepaald aspect van de activiteiten van de entiteit dat de directe verantwoordelijkheid is van een lager niveau van management (de verantwoordelijke partij), maar waarvoor het senior management uiteindelijk verantwoordelijk is.
   8. een opdrachtgever die niet ook de verantwoordelijke partij is, kan de beoogde gebruiker zijn;
4. De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op:
   1. het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;
   2. een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.
5. De accountant en de verantwoordelijke partij kunnen overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van de Standaard wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij.